Дивіденди: нові податковоприбуткові моменти

Брати участь у розподілі прибутку та отримувати його частку (дивіденди) — право учасників господарського товариства. Про це свідчить п. «б» ст. 10 Закону України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII. Вторить йому і п. 2 ч. 1 ст. 25 Закону України «Про акціонерні товариства» від 17.09.2008 р. № 514-VI.

Тобто отримання дивідендів є, по суті, метою і сенсом участі інвестора в комерційному підприємстві.

Давайте з’ясуємо, в якому порядку відображають «дивідендні» операції в обліку платники податку на прибуток. Тим паче, що з 1 січня 2015 року ПКУ запровадив до цього питання новий підхід.

Авансовий внесок при виплаті дивідендів: сплачуємо по-новому

Головна дивідендна «родзинка» — новий порядок розрахунку суми дивідендного авансового внеску. Його закріплено в  п.п. 57.1¹.2 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ).

Згідно з цим порядком дивідендний авансовий внесок розраховують не з усієї суми дивідендів, що підлягають виплаті, а тільки із суми перевищення над значенням об’єкта оподаткування за рік, за результатами якого вони виплачуються.

Як ви здогадуєтеся, під об’єктом оподаткування слід розуміти бухгалтерський фінрезультат.

Тобто під оподаткування за ставкою 18 % віднині потрапляє не вся сума виплачуваних дивідендів, а тільки сума перевищення над об’єктом оподаткування.

Так, якщо, наприклад, об’єкт оподаткування у вас  — 10000 грн., а сума виплачуваних дивідендів — 12000 грн., то з 2000 грн. (12000 грн. - 10000 грн.) слід сплатити дивідендний авансовий внесок у сумі 360 грн. (2000 грн. х 18 %  : : 100 %).

Але майте на увазі:

це правило працює тільки в разі, якщо податкові зобов’язання з податку на прибуток за відповідний рік погашені

За наявності непогашеного податкового зобов’язання (податкового боргу) дивідендний авансовий внесок доведеться сплатити з усієї суми дивідендів (для наочності див. рисунок).

Фіскали в листі від 29.01.2015 р. № 2707/7/99-99-19-02-01-17 (далі — лист № 2707; див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 12, с. 5) уточнили, що застосувати ліберальний порядок сплати дивідендного авансу платник може тільки при одночасному дотриманні двох умов:

— декларацію з податку на прибуток за відповідний рік надав;

— податкові зобов’язання, самостійно визначені в цій декларації, повністю сплатив.

Якщо хоча б одну з цих умов підприємство не виконало, авансовий внесок доведеться сплатити з усієї суми дивідендів.

Тому остерігайтеся виплачувати дивіденди зі сплатою авансового внеску на пільгових умовах до моменту подання декларації за відповідний рік та/або якщо не встигли розрахуватися з бюджетом з податку на прибуток за цією декларацією.

А що коли утворився борг за щомісячними податковоприбутковими авансовими внесками? Не турбуйтеся, тут порушення встановлених умов немає. Цей борг на виплату дивідендів не впливає.

Зверніть увагу: право не сплачувати авансовий внесок при виплаті дивідендів прив’язане до фактичних дат подання декларації та сплати податкового зобов’язання, а не до граничних строків. Отже, якщо, наприклад, захочете виплатити дивіденди за 2015 рік уже в січні 2016 року, подайте річну декларацію та сплатіть податкове зобов’язання за нею саме в січні 2016 року, а не чекайте граничних строків. Тоді ви отримаєте повне право сплатити дивідендний авансовий внесок тільки із суми перевищення дивідендів над нарахованим податком на прибуток.

У яких випадках дивідендний аванс не сплачуємо?

Дивідендний авансовий внесок не сплачують при виплаті дивідендів ( пп. 57.1¹.3 і 57.1¹.4 ПКУ):

1) на користь власників корпоративних прав материнської компанії. Єдина умова — сума виплачених дивідендів не повинна перевищувати доходи материнської компанії у вигляді дивідендів від інших осіб;

2) платником податку на прибуток, прибуток якого звільнено від оподаткування згідно з ПКУ (у розмірі звільненого від оподаткування прибутку в періоді, за який він виплачує дивіденди);

3) фізичним особам. Але з виплачених «звичайних» дивідендів емітент — платник податку на прибуток утримує ПДФО за ставкою 5 %*, а із «зарплатних» у межах 12180 грн. — за ставкою 15 % (20 % — із суми перевищення). Із суми дивідендів також утримують військовий збір за ставкою 1,5 % (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 10, с. 24). З дивідендів, нарахованих до 01.01.2015 р., ПДФО утримують за правилами та ставками, що діяли до цієї дати. Військовий збір зі «старих» дивідендів не утримують. ЄСВ з дивідендів не стягується, оскільки вони не включаються до фонду оплати праці (див. також с. 11 цього номера);

4) інститутами спільного інвестування.

Виплачуємо дивіденди за поточний рік: що з дивідендним авансом?

Не кваптеся виплачувати дивіденди у цьому році за поточний рік, якщо, звичайно, хочете зекономити на сплаті дивідендного авансового внеску. Краще дочекайтеся закінчення 2015 року. Адже саме тоді (за підсумками всього (!) року) ви знатимете об’єкт оподаткування, на який зможете зменшити авансовий внесок. Тоді ж ви й розплатитеся з бюджетом за поданою річною декларацією. Зрозуміло, що це станеться вже у 2016 році.

Якщо все ж таки вирішите виплатити «свіжі» дивіденди в середині року (наприклад, у III кварталі 2015 року за підсумками I кварталу або півріччя), то

дивідендний аванс доведеться сплатити з усієї суми виплати

Причому без жодного зменшення виплачуваної суми на об’єкт оподаткування, адже цього об’єкта поки що просто немає — декларація за рік ще не подана. А квартальний об’єкт оподаткування (якщо підприємство — квартальний платник податку на прибуток) тут не береться до уваги.

Спокійно виплатити «свіжі» дивіденди в будь-який день поточного року без сплати дивідендного авансу можна тільки за пільгами, переліченими в  пп. 57.1¹.3 і 57.1¹.4 ПКУ.

Але як же абзац третій п.п. 57.11.2 ПКУ? — запитаєте ви. Адже він допускає ситуацію, коли дивіденди виплачують за неповний календарний рік, і пропонує для розрахунку суми перевищення використовувати об’єкт оподаткування, визначений пропорційно числу місяців, за які відбувається виплата.

Так, такий порядок у ПКУ дійсно прописано. Але працює він по-особливому.

Наприклад, у 2016 році ви вирішите виплатити дивіденди за підсумками роботи тільки за I квартал 2015 року. У цьому випадку, щоб визначити суму перевищення, ви все одно повинні будете взяти об’єкт оподаткування за весь 2015 рік, поділити його на 12 місяців і помножити на 3 місяці. Обчислений авансовий внесок треба буде сплатити до/або одночасно з виплатою дивідендів.

Виплачуємо дивіденди за 2014 рік і раніше: що з дивідендним авансом?

Ви вирішили зараз виплатити дивіденди за 2014 рік? Чудово! Нове правило сплати авансового внеску діє і стосовно дивідендів, які підприємство з 1 січня 2015 року виплачує своїм інвесторам за попередні роки (див. лист № 2707).

Тож сміливо зменшуйте суму нарахованих дивідендів на об’єкт оподаткування за 2014 рік і сплачуйте до бюджету дивідендний аванс тільки з дельти. Перешкод для цього жодних. Якщо, звичайно, річна податковоприбуткова декларація за 2014 рік у вас здана і податкове зобов’язання за нею сплачене.

Як ми зазначили вище, при виплаті дивідендів починаючи з періодів 2015 років під об’єктом оподаткування за відповідний звітний (податковий) період треба розуміти бухгалтерський фінрезультат.

А що вважати таким об’єктом, якщо дивіденди виплачуємо за минулі роки?

Це об’єкт оподаткування, розрахований за правилами, що діяли в році, за який виплачуємо дивіденди

Такий висновок випливає з листа № 2707.

Тобто у 2014 році — це значення показника рядка 07 «Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -)» податковоприбуткової декларації плюс позитивний результат від операцій з цінними паперами (рядок 10 цієї ж декларації).

Якщо у 2014 році ви спрацювали у «0» або у збиток, але при цьому все одно нарахували дивіденди, сплатіть дивідендний внесок з усієї виплати. Чому? Та тому, що об’єкта оподаткування, на який можна було б зменшити суму дивідендів у цілях розрахунку внеску, у вас немає.

Надумали одразу виплатити дивіденди не тільки за 2014 рік, а й за декілька попередніх років (наприклад, за 2009, 2010 і подальші роки)? Чудово! І тут керуйтеся новими правилами.

Єдиний нюанс: щоб дізнатися суму дивідендного авансу, яку треба сплатити до бюджету в такому разі, треба зробити окремий розрахунок за кожен відповідний рік.

Тобто зіставити нерозподілений прибуток за кожен рік, за який виплачуєте дивіденди, з об’єктом оподаткування за цей рік

Так радять податківці в листі № 2707.

Наприклад, щоб зрозуміти, яку суму дивідендного внеску треба сплатити при виплаті дивідендів за 2009 рік, відніміть від виплачуваної суми об’єкт оподаткування за цей рік і сплатіть внесок тільки з різниці.

Так само вчиніть і з показниками останніх років. Рахувати всі суми оптом не можна. Як бачите, усе загалом просто.

Виплачуємо дивіденди одночасно юр- і фізособам: як розрахувати дивідендний аванс?

Цікава ситуація складається, коли підприємство частину дивідендів виплачує юридичній особі, а частину — фізичній. Заковика в тому, що виплата юрособі вимагає сплати дивідендного авансу, а виплату фізособі від нього звільнено згідно з  п.п. 57.1¹.3 ПКУ.

Виникає запитання: як у цьому випадку правильно розрахувати дельту, з якої слід сплатити аванс? Чи потрібно порівнювати з об’єктом оподаткування всю суму нарахованих дивідендів чи брати до розрахунку тільки дивіденди, що вимагають сплати дивідендного авансу, а на звільнені дивіденди взагалі не звертати уваги?

Імовірно, треба враховувати всю суму нарахованих дивідендів. Пояснимо на прикладі.

Приклад 1. Підприємство у 2015 році вирішило виплатити дивіденди за 2014 рік у сумі 12000 грн. засновникам-резидентам, у тому числі:

Чи можна в цій ситуації виплатити дивіденди спочатку юрособі, не сплачуючи дивідендний аванс, оскільки належна їй сума (10000 грн.) не перевищує об’єкт оподаткування (10000 грн.), а потім фізособі (2000 грн.), теж не сплачуючи аванс, але вже завдяки звільняючій нормі п.п. 57.1¹.3 ПКУ?

Думаємо, таким щастям скористатися не вдасться. Фіскали навряд чи на це погодяться. Швидше за все, вони запропонують варіант з пропорційною сплатою дивідендного авансу із суми дивідендів, належних юрособі.

Виходячи з наших цифр сума перевищення, з якої доведеться сплатити внесок, становить:

(12000 грн. - 10000 грн.) х 10000 грн. : 12000 грн. = 1666,67 грн.

Відповідно сума дивідендного авансового внеску дорівнює:

1666,67 грн. х 18 % : 100 % = 300 грн.

В обліку нарахування та виплату дивідендів підприємство відображає так:

Таблиця 1. Нарахування та виплата дивідендів засновникам

Як зарахувати дивідендний аванс у рахунок податку на прибуток

На суму сплаченого дивідендного авансового внеску платник має право зменшити суму свого податкового зобов’язання з податку на прибуток, задекларованого в податковій декларації за звітний (податковий) рік. Так стверджує абзац четвертий п.п. 57.1¹.2 ПКУ.

При цьому сума сплаченого дивідендного авансу не повертається платнику й не зараховується в раху­нок погашення грошових зобов’язань з інших податків і зборів (обов’язкових платежів).

Але що робити, якщо раптом суми податку на прибуток не вистачить, щоб перекрити дивідендний аванс? Чи можна перенести неперекриту суму на майбутні періоди?

На жаль, на відміну від колишньої редакції п.п. 153.3.4 ПКУ, зараз п.п. 57.1¹.2 нічого не говорить про таку можливість. А п. 57.1 ПКУ надає право зменшити на цю суму тільки базу для розрахунку щомісячного податковоприбуткового авансового внеску на майбутній рік.

Схоже, податківці вхопилися за цей нюанс. Принаймні, описуючи «долю» показника ряд. 13.5.2 додатка ЗП до декларації за 2014 рік, вони говорять тільки про можливість урахувати його в декларації за 2015 рік при визначенні щомісячного авансу на майбутнє (цей аванс сплачуватиметься в періоді червень 2016 — травень 2017 року). Виходить, неперекрита сума пропадає?

Хочеться, щоб це було не так. І сподіватися на це є підстави.

По-перше, дивідендний аванс не є окремим податком (як, наприклад, до 01.01.2015 р. плата за торговий патент, яка так само, як і дивідендний аванс, зменшувала податок на прибуток). Він — частина податку на прибуток. Нехай зі своїми специфічними правилами «заліку» (тільки у зменшення податкового зобов’язання з цього податку), але це все одно один і той самий податок. Тому сплачена його сума не повинна пропадати.

По-друге, в п.п. 57.1¹.2 ПКУ, де й прописано механізм такого зменшення, не сказано про можливість обліку тільки того дивідендного авансу, який сплачено у відповідному звітному році.

Тому давайте дочекаємося нової форми декларації з податку на прибуток. Раптом фіскали підійдуть до цього питання ліберально і реалізують у новій декларації можливість «дивідендного» перенесення. Адже дива трапляються... ☺

А чи можна суму сплаченого після 01.01.2015 р. дивідендного внеску зарахувати у зменшення поточних щомісячних податковоприбуткових авансів?

Ні, — кажуть контролери у консультації, розміщеній в їх офіційному виданні «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2015, № 8, с. 45, — ця сума буде врахована у зменшення нарахованої суми податку на прибуток у декларації за 2015 рік.

Нагадаємо, що до 01.01.2015 р. суми дивідендів проходили в інвестора — платника податку на прибуток повз податкових доходів, якщо:

1) були отримані від резидента — платника податку на прибуток (таку умову висували контролери)

і

2) емітент корпоративних прав сплатив при виплаті дивідендів дивідендний авансовий внесок.

Дивіденди, отримані від нерезидента, потрапляли до доходу інвестора. Не зачіпали дохід тільки дивіденди від підконтрольного і «неофшорного» нерезидента (детальніше з цього приводу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 25, с. 22).

А як справи з отриманими дивідендами зараз? Ви, напевно, вже знаєте, що з 01.01.2015 р. основою для розрахунку оподатковуваного прибутку став бухгалтерський фінрезультат ( п.п. 134.1.1 ПКУ). А це означає, що

суми отриманих дивідендів потрапляють в емітента до бухгалтерського доходу і відповідно збільшують об’єкт обкладення податком на прибуток

Важливо! У складі доходів дивіденди підприємство відображає вже в періоді ухвалення рішення про їх виплату, тобто в момент нарахування. Це випливає з п. 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290 (далі — П(С)БО 15). Причому рішення про реінвестицію дивідендів від визнання доходу не звільняє.

Доходи від отриманих дивідендів (крім дивідендів від фінінвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства) відображаємо за допомогою запису: Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» — Кт 731 «Дивіденди одержані».

Інакше складається ситуація, якщо підприємство застосовує метод участі в капіталі.

Так, згідно з п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Мінфіну від 26.04.2000 р. № 91 (далі — П(С)БО 12), дивіденди, які підлягають отриманню за фінансовими інвестиціями, відображаються як фінансовий дохід інвестора, крім випадків, коли такі надходження не відповідають критеріям визнання доходу, установленим П(С)БО 15.

При цьому балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, зі включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно зменшується балансова вартість фінансових інвестицій на суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування (п. 12 П(С)БО 12).

Тобто нараховані дивіденди до складу доходу (фактично повторно) не потрапляють, а тільки зменшують балансову вартість фінансових інвестицій.

Однак п.п. 140.4.1 ПКУ в цілях визначення об’єкта обкладення податком на прибуток дає платникам можливість нівелювати свої доходи податковими різницями. Яким чином? Шляхом зменшення бухгалтерського фінрезультату на суму нарахованих доходів:

— від участі в капіталі інших платників податку на прибуток;

— у вигляді дивідендів, які підлягають отриманню від інших платників податку на прибуток.

Тобто для цілей розрахунку оподатковуваного прибутку

з фінрезультату виключають доходи від методу участі в капіталі й дивіденди, отримані тільки від платників податку на прибуток

А ось інвестори, які отримали такі доходи від нерезидента або платника єдиного податку, фінрезультат не чіпають — отримані суми у складі фінрезультату у них так і залишаються, а отже, обкладаються податком на прибуток.

Уточнимо, що коригують фінрезультат за підсумками звітного року тільки ( п.п. 134.1.1 ПКУ):

— обов’язково — високодохідні платники (з доходом за минулий рік (починаючи з 2015 року) більше 20 млн грн.);

— за самостійним рішенням — малодохідні платники (з минулорічним доходом не більше 20 млн грн.).

Як ви можете здогадатися, малодохідникам, які не побажали зв’язуватися з коригуваннями фінрезультату, ситуація з отриманням «дивідендних» доходів від платника податку на прибуток не на руку — вони зі зменшенням фінрезультату на цю суму «пролітають».

Утім, якщо суми таких доходів незначні, то й жалкувати немає про що. На тлі тих незручностей, які у принципі несуть у собі коригування, цю маленьку «неприємність» можна й пережити.

А зараз приклад.

Приклад 2. Підприємство-високодохідник отримало від емітента — платника податку на прибуток дивіденди в сумі 10000 грн.

Цю операцію в обліку відображаємо так:

Таблиця 2. Отримання дивідендів від емітента

Успіхів вам у справах, стабільного прибутку і високих дивідендів!

висновки

• Дивідендний авансовий внесок розраховують із суми перевищення дивідендів над сумою податку на прибуток за відповідний рік. Але тільки якщо подали декларацію за цей рік і повністю сплатили за нею податок.

• Нове правило сплати авансового внеску діє і щодо дивідендів, які підприємство з 1 січня 2015 року виплачує своїм інвесторам за попередні роки.

• При отриманні дивідендів інвестор-високодохідник для цілей розрахунку оподатковуваного прибутку виключає з фінрезультату тільки ті суми, які отримав від платників податку на прибуток.