Алкоголь і тютюн, незважаючи на свою згубну дію на організм людини, — є вірними джерелами поповнення державного бюджету в багатьох країнах світу. Депутати то акциз на них підвищать, то під ліцензування підведуть.
Ось, наприклад, з 01.07.2015 р. до компанії алкогольних напоїв віллється пиво (детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 38, с. 15). А отже, виробникам і торговцям цим хмільним напоєм доведеться викласти кругленьку суму за окрему алкогольну ліцензію, якщо, звичайно, до цього в них не було «загальної» алкогольної ліцензії.
Але отримати такий дозвільний документ — це тільки півділа. Важливо ще і правильно його облікувати.
А може, ви отримали ліцензію ще до 01.01.2015 р., тобто в дореформений період? Тоді вас напевно цікавить, як наразі відображати її в обліку. Давайте разом розберемося в цих облікових нюансах. Приєднуйтеся, друзі.
Основні характеристики алкогольних і тютюнових ліцензій
Спершу пригадаємо основні характеристики алкогольних і тютюнових ліцензій (див. табл. 1), адже від них залежить порядок обліку цих дозвільних документів. Допоможуть нам у цьому ст. 4 і 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.95 р. № 481/95-ВР.
Таблиця 1. Характеристики алкогольних і тютюнових ліцензій
| Вид ліцензії | Річна/квартальна плата за ліцензію, грн. | Загальна вартість ліцензії, грн. | |
| 1 | 2 | 3 | |
| Строк дії ліцензії — 5 років* | |||
| Ліцензія на виробництво, імпорт, експорт: — алкогольних напоїв; — тютюнових виробів | 780/рік | 3900 | |
| Ліцензія на оптову торгівлю: — алкогольними напоями; — тютюновими виробами | 500000/рік | 2500000 | |
| Ліцензія на оптову торгівлю сидром і пері (без додавання спирту) | 780/рік | 3900 | |
| * Платежі за такими ліцензіями сплачуються щороку до початку виробництва/початку наступного року. | |||
| Строк дії ліцензії — 1 рік* | |||
| Ліцензія на роздрібну торгівлю сидром і пері (без додавання спирту) | 195/квартал | 780 | |
| Ліцензія на роздрібну торгівлю алкогольними напоями | у містах і місцях торгівлі, які розташовані за межами території міст обласного значення та міста Києва на відстані до 50 км та які мають торговельні зали площею понад 500 м2 | 2000/РРО/квартал** | 8000/РРО** |
| на території сіл та селищ | 125/РРО/квартал** | 500/РРО** | |
| Ліцензія на роздрібну торгівлю тютюновими виробами | у містах і місцях торгівлі, які розташовані за межами території міст обласного значення та міста Києва на відстані до 50 км та які мають торгівельні зали площею понад 500 м2 | 500/місце/квартал*** | 2000/місце*** |
| на території сіл і селищ | 62,50/місце/квартал*** | 250/місце*** | |
| * Платежі за такими ліцензіями сплачуються щокварталу рівними частинами. | |||
Ліцензії в бухгалтерському обліку
Традиційний варіант обліку. Ліцензію як право на здійснення певного виду діяльності в бухобліку прийнято вважати нематеріальним активом (далі — НМА), тобто активом, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Мінфіну від 18.10.99 р. № 242, далі — П(С)БО 8).
Причому, як випливає з п. 1.2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджених наказом Мінфіну від 16.11.2009 р. № 1327 (далі — Методрекомендації № 1327), строк її корисного використання тут не важливий.
Під НМА-статус підводить ліцензії і Мінфін (див. лист від 13.07.2009 р. № 31-34000-20-10/18896). Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 38, с. 20.
Тому
алкогольні та тютюнові ліцензії на виробництво, експорт, імпорт, оптову торгівлю (зі строком дії 5 років), а також на роздрібну торгівлю (зі строком дії один рік) відображаємо у складі НМА
Для обліку ліцензій застосовуємо субрахунок 127 «Інші нематеріальні активи». Так рекомендує Інструкція № 291.
Зараховуємо ці дозвільні документи на баланс за первісною вартістю, що складається із загальної суми, що підлягає сплаті за весь період їх дії. До речі, до витрат на придбання ліцензії відносять і витрати на консультаційні, юридичні та інші подібні послуги. На це звертає увагу п. 17 П(С)БО 8.
Тільки спочатку витрати, які формують первісну вартість ліцензії, збираємо за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». А вже після введення її в господарський оборот (після початку дії) витрати з кредиту субрахунку 154 списуємо до дебету субрахунку 127.
З місяця, наступного за місяцем, в якому ввели ліцензію в господарський оборот, починаємо нараховувати на неї амортизацію (п. 29 П(С)БО 8). Робимо це щомісячно за будь-яким із методів, передбачених п. 26 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92 (ср. ), для нарахування амортизації основних засобів. На практиці більшість підприємств обирають для цього прямолінійний метод.
Суму нарахованої амортизації відображаємо так:
— за ліцензіями на виробництво алкогольних і тютюнових виробів — за допомогою запису: Дт 91 «Загальновиробничі витрати» — Кт 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів»;
— за ліцензіями на експорт, імпорт, оптову/роздрібну торгівлю алкогольними і тютюновими виробами — за допомогою запису: Дт 93 «Витрати на збут» — Кт 133, а за ліцензіями на імпорт спирту для власного виробництва — за допомогою запису: Дт 91 — Кт 133.
Приклад 1. Підприємство у травні 2015 року придбало ліцензії на:
1) виробництво алкогольних напоїв строком на 5 років. Плату за ліцензію внесено за перший рік у розмірі 780 грн. Загальна вартість ліцензії — 3900 грн.;
2) право оптової торгівлі алкогольними напоями строком на 5 років. Плату за ліцензію внесено за перший рік у розмірі 500000 грн. Загальна вартість ліцензії — 2500000 грн.;
3) право роздрібної торгівлі тютюновими виробами строком дії 1 рік. Плату за ліцензію внесено за квартал за одне місце торгівлі в розмірі 500 грн. Загальна вартість ліцензії — 2000 грн.
Ліцензії визнано НМА. Їх амортизацію з червня підприємство здійснює прямолінійним методом.
Ці операції в обліку підприємство відображає так (див. у табл. 2):
Таблиця 2. Облік витрат на придбання ліцензій як НМА
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Ліцензія на виробництво алкогольних напоїв строком на 5 років | ||||
| 1 | Унесено річну плату за ліцензію | 377 | 311 | 780 |
| 2 | Отримано ліцензію | 154 | 377 | 3900 |
| 3 | Введено ліцензію в господарський оборот (прийнято до використання) | 127 | 154 | 3900 |
| 4 | Нараховано амортизацію ліцензії (щомісячно) (3900 грн. : 5 років : 12 міс.) | 91 | 133 | 65 |
| Ліцензія на право оптової торгівлі алкоголем строком на 5 років | ||||
| 1 | Унесено річну плату за ліцензію | 377 | 311 | 500000 |
| 2 | Отримано ліцензію | 154 | 377 | 2500000 |
| 3 | Введено ліцензію в господарський оборот (прийнято до використання) | 127 | 154 | 2500000 |
| 4 | Нараховано амортизацію ліцензії (щомісячно) (2500000 грн. : 5 років : 12 міс.) | 93 | 133 | 41666,67 |
| Ліцензія на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами строком на 1 рік | ||||
| 1 | Унесено квартальну плату за ліцензію | 377 | 311 | 500 |
| 2 | Отримано ліцензію | 154 | 377 | 2000 |
| 3 | Введено ліцензію в господарський оборот (прийнято до використання) | 127 | 154 | 2000 |
| 4 | Нараховано амортизацію ліцензії (щомісячно) (2000 грн. : 12 міс.) | 93 | 133 | 166,67 |
Альтернативний варіант обліку. Незважаючи на провідну роль традиційного НМА-варіанта обліку ліцензій, є ті, кому він не до душі.
Аргументують вони свої антипатії так: немає відповідності критеріям, установленим бухстандартами для визнання НМА, а саме неможливо достовірно визначити вартість алко-тютюно-ліцензій (п. 6 П(С)БО 8).
Дійсно, через те, що плату за них суб’єкт господарювання вносить щокварталу, є підстави стверджувати, що вартість цього об’єкта достовірно визначити неможливо. Адже варто проігнорувати черговий платіж, і підприємство залишиться без ліцензії. За «красиві очі» її дію вам ніхто не продовжить. Тоді замість передбачуваних, наприклад, 8000 грн., може виявитися, що вона обійшлася всього у 4000 грн. Ось і виходить, що її вартість насправді достовірно не визначиш.
Але навіть якщо ви прийняли рішення не включати ліцензію до складу НМА, то згідно з п. 8 П(С)БО 16 її вартість все одно не можна одномоментно списувати до складу витрат. Адже коли актив забезпечує отримання економічних вигод протягом декількох звітних періодів, витрати слід визнавати шляхом систематичного розподілу його вартості між відповідними звітними періодами.
Як альтернативний метод обліку ліцензій можна запропонувати хіба що використання рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів»
У такому разі інформацію про «ліцензійні» витрати, що здійснені в поточному періоді, але підлягають віднесенню на витрати в майбутніх періодах, ви спочатку узагальните на цьому рахунку. А потім надалі рівномірно розподілятимете їх за періодами дії ліцензії (з кредиту рахунка 39 у дебет рахунків 91 та/або 93).
У результаті витрати в бухобліку виникатимуть точно так, як і при НМА-варіанті, — поступово. Різниця тільки в тому, що в першому випадку вартість ліцензії потрапляє до складу витрат через амортизацію, а у другому — безпосередньо — через накопичувальний рахунок 39.
Приклад 2. Підприємство у травні 2015 року придбало ліцензію на роздрібну торгівлю алкогольними напоями. Строк її дії — 1 рік. Плату за ліцензію внесено за квартал у розмірі 2000 грн. за РРО, що зазначений у ліцензії та перебуває в місці торгівлі. Загальна вартість ліцензії — 8000 грн.
Витрати на придбання ліцензії вирішено віднести до витрат майбутніх періодів і відобразити на рахунку 39.
Ці операції в обліку підприємство відображає так (див. табл. 3):
Таблиця 3. Облік витрат на придбання ліцензій з використанням рахунка 39
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Унесено квартальну плату за ліцензію | 377 | 311 | 2000 |
| 2 | Відображено вартість ліцензії у складі витрат майбутніх періодів | 39 | 377 | 2000 |
| 3 | Списано вартість ліцензії на витрати на збут щомісячно (2000 грн. : 3 міс.) | 93 | 39 | 666,67 |
Як відображали ліцензії в податковоприбутковому обліку до 01.01.2015 р.?
Нагадаємо, що в дореформений період, тобто до 1 січня 2015 року, податковоприбутковий облік алкогольних і тютюнових ліцензій безпосередньо залежав від строку їх дії та вартості.
Так, ліцензії на виробництво, експорт, імпорт та оптову торгівлю алкоголем і тютюном, строк дії яких 5 років, а вартість більше 2500 грн., відповідали ознакам основних засобів.
Тому платники амортизували їх у складі НМА, як приписувала доноворічна редакція п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ
А ось витрати на придбання ліцензій на роздрібну торгівлю алкоголем і тютюном, строк дії яких не більше року, зараховували до складу інших витрат звичайної діяльності.
Але, враховуючи, що і короткострокові, і довгострокові ліцензії згідно з п. 1.2 Методрекомендацій № 1327 у бухгалтерському обліку потрапляють до складу НМА, податкові витрати за ними виникали одночасно з нарахуванням бухгалтерської амортизації, тобто поступово.
До такого самого результату призводив і альтернативний варіант обліку ліцензій на рахунку 39, який також передбачає рівномірне включення сплачених сум до витрат у бухобліку.
Як відображаємо ліцензії в податковоприбутковому обліку з 01.01.2015 р.?
Напевно ви вже в курсі, що з 1 січня 2015 року основою для обчислення оподатковуваного прибутку служить бухгалтерський фінрезультат, визначений за правилами НП(С)БО або МСФЗ і скоригований на різниці, передбачені ст. 138 — 140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). Про це повідомляє п.п. 134.1.1 ПКУ.
При цьому коригують фінрезультат за підсумками звітного року тільки:
— обов’язково — високодохідні платники (з обсягом доходу починаючи з 2015 року більше 20 млн грн.);
— за самостійним рішенням — малодохідні платники (з обсягом доходу починаючи з 2015 року не більше 20 млн грн.).
Чи вплинула така трансформація на порядок обліку алкогольних і тютюнових ліцензій? Так, вплинула. Зараз ви це побачите.
Новоотримані ліцензії. Оскільки «командиром» у податковоприбуткових питаннях віднині став бухгалтерський облік, усі новопридбані ліцензії платники, незалежно від свого статусу — високодохідник чи малодохідник, відображають за бухобліковими правилами (див. вище).
Причому ті, хто обрав для податкового обліку «ліцензійних» витрат НМА-варіант, більше не звертають уваги на вартісний критерій 2500 грн., що діє для розмежування основних засобів і НМНА. Тепер у ПКУ немає норм, подібних до колишньої норми з п.п. «ж» п.п. 138.10.6, що відсилала отримувачів ліцензій до ОЗ-критеріїв.
Отже, будь-які алкогольні і тютюнові ліцензії амортизуйте в обліку як НМА.
При цьому якщо ви малодохідник, нараховуйте тільки бухгалтерську амортизацію. Адже з 2015 року ви ведете тільки бухгалтерський облік основних засобів і НМА, а на податковому обліку цих об’єктів, по суті, поставили крапку.
Ви високодохідник? Тоді нараховуйте окремо бухгалтерську амортизацію і окремо — податкову за правилами п. 138.3 ПКУ, адже в податковоприбутковому обліку ліцензії потрапляють до групи 6 НМА ( п.п. 138.3.4 ПКУ). При цьому за ідеєю, закладеною у ст. 138 ПКУ, за підсумками року вам треба провести коригування: бухгалтерський фінрезультат збільшити на бухгалтерську амортизацію і зменшити на податкову. Але будьте спокійні: різниця тут не вискочить (ваш оподатковуваний прибуток ні на копійку не збільшиться), тому що строк корисного використання ліцензії і в бухобліку, і в податковому обліку однаковий. А отже, однакова й сума амортизації.
А якщо вирішили облікувати вартість ліцензій на рахунку 39, то рівномірно списуйте її на витрати.
«Перехідні» ліцензії. Спочатку про довгострокові та дорогі ліцензії (вартістю понад 2500 грн.), які до 01.01.2015 р. потрапили в податковому обліку в унісон з бухобліком до складу НМА. Такі ліцензії ви
можете спокійно продовжувати амортизувати протягом установленого строку корисного використання
Причому, якщо ви малодохідник, то амортизацію нараховуєте тільки в бухобліку, а якщо високодохідник — паралельно і в бухобліку, і в податковому обліку.
Тепер щодо ліцензій, вартість яких до 01.01.2015 р. в податковому обліку згідно з тодішнім п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ ви віднесли до інших витрат звичайної діяльності через короткостроковість (строк дії — 1 рік) і невисоку вартість (менше 2500 грн.), а в бухгалтерському зарахували до складу НМА.
Як ми зазначили вище, за правилами, що діяли на той час, податкові «ліцензійні» витрати підприємства відображали одночасно з нарахуванням амортизації ліцензії в бухгалтерському обліку, тобто поступово.
З 1 січня 2015 року, коли основою для розрахунку об’єкта обкладення податком на прибуток став бухгалтерський фінрезультат, справи з «перехідними» ліцензіями в податковому обліку йдуть так.
Малодохідні платники продовжують амортизувати ліцензії тільки в бухобліку виходячи з їх бухгалтерської залишкової вартості на 01.01.2015 р. Про податкові «ліцензійні» витрати вони забувають, але при цьому все одно нічого не втрачають, тому що в цілях оподаткування прибутку враховують у фінрезультаті за підсумками року бухгалтерську амортизацію ліцензії і більше ні про що не турбуються. Щасливці!
Гірше високодохідним платникам. Вони в цьому випадку керуються п. 11 підрозд. 4 розд. XX ПКУ. А згідно з ним при розрахунку амортизації в цілях оподаткування балансова вартість НМА станом на 01.01.2015 р. має дорівнювати балансовій вартості таких активів, визначеній на 31.12.2014 р., за старими правилами ПКУ. Тобто з 01.01.2015 р. при розрахунку амортизації НМА в податковому обліку високодохідники відштовхуються від податкової балансової вартості цих активів.
І тут виникає проблема — об’єкта НМА в сумі «ліцензійних» витрат (за недорогими/недовгостроковими ліцензіями) в податковому обліку на 31.12.2014 р. просто немає. Тому з 1 січня 2015 року ці витрати до податкового обліку у високодохідників не потрапляють — втрачаються. ☹
А ось якщо ви в дореформений час віднесли витрати на придбання ліцензій до витрат майбутніх періодів і списували їх на витрати звітного періоду рівномірно (щомісячно), після 01.01.2015 р. у вас все в ажурі. Ви як високодохідник продовжуєте в податковоприбутковому обліку показувати витрати й надалі, як нічого й не було. А малодохідники про податковий облік просто забувають, тому що для них єдина справа — бухоблік, і в цілях роз- рахунку фінрезультату нічого не втрачають.
Для наочності порядок обліку «перехідних» ліцензій наведемо в табл. 4.
Таблиця 4. Порядок обліку витрат на придбання «перехідних» ліцензій
| № з/п | Вид ліцензії | До 01.01.2015 р. | З 01.01.2015 р. | ||
| Бухоблік | Податковий облік | Малодохідники | Високодохідники | ||
| Традиційний варіант обліку: ліцензія — НМА | |||||
| 1 | Опт, імпорт, експорт, виробництво (вартість > 2500 грн., строк дії > 1 року) | бухгалтерська амортизація | податкова амортизація | бухгалтерська амортизація зменшує фінрезультат | податкова амортизація зменшує фінрезультат* |
| 2 | Роздріб | бухгалтерська амортизація | витрати у міру нарахування бухамортизації | бухгалтерська амортизація зменшує фінрезультат | витрати втрачаються** ☹ |
| Альтернативний варіант обліку: плата за ліцензію – витрати відповідного періоду | |||||
| 1 | Опт, імпорт, експорт, виробництво, роздріб | витрати списуються рівномірно з рахунка 39 | витрати одночасно з бухгалтерськими | витрати рівномірно зменшують фінрезультат | |
| * Сума податкової амортизації збігається з бухгалтерською зважаючи на однаковий строк корисного використання ліцензії. | |||||
Ось так відображають витрати за «новоспеченими» та «перехідними» ліцензіями. Як бачите, нічого складного. Бажаємо успішної роботи!
висновки
-
Ліцензію як право на здійснення певного виду діяльності в бухобліку прийнято вважати нематеріальним активом.
-
Альтернативний варіант обліку витрат на придбання ліцензій — використання рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів».
- З 01.01.2015 р. всі новопридбані ліцензії платники, незалежно від свого податковоприбуткового статусу — високодохідник чи малодохідник, відображають за бухобліковими правилами.
