Фактично нова податковоприбуткова реальність для орендаря складається із двох частин — розберемося з кожною з них по черзі.
Облік поліпшень орендованих ОЗ
У цьому питанні — одна суттєва зміна порівняно з попередніми роками. Зумовлена вона тим, що з 1 січня 2015 року більше не діє 10 % «ремонтний» ліміт у податковому обліку.
Отже, облік ремонтів/поліпшень ОЗ ведеться у стандартному бухобліковому порядку. А він передбачає, що витрати, пов’язані з поліпшенням об’єкта ОЗ, що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, збільшують його первісну вартість (п. 14 П(С)БО 7*). Якщо ж ідеться про орендовані ОЗ, то їх облік у орендаря ведеться тільки на позабалансових рахунках. Отже, у такому випадку
сума витрат на поліпшення орендованого ОЗ формує окремий об’єкт необоротних активів
Ми традиційно рекомендуємо в бухобліку використовувати субрахунок 117 (читайте детальніше у «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 68, с. 33).
Зверніть увагу! Раніше у податковому обліку ви формували об’єкт «поліпшення орендованого ОЗ» на суму витрат, яка перевищувала 10 % ліміт. Однак при цьому в бухобліку на субрахунку 117 відображалась уся вартість поліпшення. Тепер про окремий податковий облік слід забути. А в бухобліку, за результатами якого вам доведеться обчислювати податок на прибуток, все залишається без змін. Тобто такий об’єкт треба формувати на всю суму витрат. Цей висновок є справедливим для всіх платників податку на прибуток.
А от «податкова» градація груп і мінімальні «податкові» строки корисного використання ОЗ тепер встановлюються податковим законодавством лише для високодохідних суб’єктів ( п.п. 138.3.3 ПКУ**). Нагадаємо: раніше у орендаря об’єкт «поліпшення ОЗ» включався до складу тієї «податкової» групи, до якої відносився сам орендований об’єкт основних засобів. На нашу думку, цю обставину треба враховувати високодохідним суб’єктам і тепер. Тобто, наприклад, мінімальний строк амортизації об’єкта «поліпшення орендованого транспортного засобу» не може становити менше 5 років.
** Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Відповідно, якщо в бухобліку строк амортизації буде меншим ніж 5 років — високодохідному платнику доведеться робити коригування свого фінрезультату, які вплинуть на об’єкт оподаткування. Це будуть коригування на «амортизаційні» податкові різниці ( пп. 138.1, 138.2 ПКУ)*. Докладніше про ці коригування читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 6, с. 4.
* Узагалі-то, навіть якщо строк амортизації в бухобліку і згідно з ПКУ збігаються — високодохідному суб’єкту все одно доведеться робити «амортизаційне» коригування. Але в результаті нього фінрезультат до оподаткування ніяк не зміниться.
Для малодохідних суб’єктів проблеми коригувань немає, оскільки у них фінансовий результат до оподаткування буде такий же, як і за даними бухобліку ( п.п. 134.1.1 ПКУ).
У решті облік об’єкта «поліпшення орендованих ОЗ» проводиться так, як і раніше.
Повернення орендованого ОЗ
Припустимо, що ви повертаєте орендодавцю об’єкт оренди. А у вас ще залишилися недоамортизовані витрати на поліпшення такого орендованого ОЗ. Як тут чинити?
З податком на прибуток простіше. Вважаємо, що проблем з витратами у розмірі недоамортизованої частини створеного об’єкта «поліпшення орендованого ОЗ» не буде навіть у високодохідних суб’єктів. Адже зараз у ПКУ немає жодної норми, що якимось би чином обмежувала такі витрати для високодохідних суб’єктів.
Водночас не забувайте: якщо ви — високодохідний платник і у вас бухгалтерська амортизація відрізняється від податкової — вам треба буде зробити коригування фінрезультату. Бо ж у фінрезультаті до оподаткування має бути врахована саме сума балансової вартості, яку визначено згідно з нормами податкового законодавства. Правила коригувань у такому випадку також прописано у пп. 138.1, 138.2 ПКУ.
Для малодохідних суб’єктів така проблема не виникає, оскільки в них наразі немає окремого податкового обліку (обмеження на строки амортизації, встановлені п.п. 138.8.3 ПКУ, на них не розповсюджуються).
А от із ПДВ ситуація складніша. У минулому році ми могли зважати на те, що операція з безоплатної передачі поліпшень орендодавцем — непідконтрольною особою — це формально постачання ( п.п. 14.1.191 ПКУ), але сума ПДВ за таким постачанням дорівнює нулю**.
** Детальніше читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 91, с. 46.
Тепер же діє правило, згідно з яким база оподаткування ПДВ для необоротних активів не може бути нижчою за їх залишкову вартість згідно з даними бухобліку на початок того періоду, в якому реалізовується необоротний актив ( п. 188.1 ПКУ).
Тож у 2015 році вам доведеться нарахувати ПДВ на суму недоамортизованих витрат на поліпшення орендованого ОЗ
Водночас коригувати «вхідний» ПДВ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ, на нашу думку, не потрібно. Бо об’єкт «поліпшення орендованого ОЗ», який передано після завершення договору оренди, вже використано у господарській діяльності орендаря.
Більше того, у випадку з орендою у нас є додатковий аргумент. А саме: можна говорити про те, що орендодавець враховував можливість отримати поліпшення свого ОЗ без компенсації витрат орендареві і з огляду на це встановлював орендну плату на більш низькому рівні. В такому випадку господарська спрямованість витрат на поліпшення орендованого ОЗ у орендаря знаходить додаткове підтвердження.
Розгляньмо реформований облік поліпшень ОЗ в орендаря на прикладі.
Приклад. Підприємство орендує транспортний засіб і провело роботи з його поліпшення на суму 18000 грн. (у тому числі ПДВ — 3000 грн.). На момент закінчення договору оренди сума накопиченої амортизації об’єкта «поліпшення орендованого ОЗ» складає 7900 грн. (балансова вартість відповідно 7100 грн.). На початок місяця повернення цього об’єкта орендодавцеві його балансова вартість становила 7160 грн.
Відобразимо зазначені господарські операції в обліку (див. таблицю на с. 36).
Табл. Облік повернення поліпшень орендованого об’єкта ОЗ без компенсації
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Отримано в оренду транспортний засіб | 01 | — | 70000 |
| 2 | Проведено роботи з поліпшення орендованого транспортного засобу | 153 | 63, 68 | 15000 |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 63, 68 | 3000 |
| 4 | Створено об’єкт «поліпшення орендованого транспортного засобу» | 117 | 153 | 15000 |
| 5 | Сплачено за роботи з поліпшення транспортного засобу | 63, 68 | 311 | 18000 |
| 6 | Нараховано амортизацію об’єкта «поліпшення орендованого транспортного засобу» | 92 | 132 | 7900* |
| 7 | Повернуто орендований транспортний засіб орендодавцю | — | 01 | 70000 |
| 8 | Списано суму накопиченої амортизації | 132 | 117 | 7900 |
| 9 | Включено до витрат недоамортизовану частину вартості об’єкта «поліпшення орендованого транспортного засобу» | 976 | 117 | 7100** |
| 10 | Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ виходячи з балансової вартості об’єкта «поліпшення орендованого транспортного засобу» станом на початок місяця | 949 | 641 | 1432 |
| * На практиці амортизація нараховується поступово. Згідно з бухобліковими правилами — помісячно (п. 29 П(С)БО 7). | ||||
Що ж, як бачите у нових правилах бухобліку поліпшень — нічого складного. Дочекалися ми таки зближення податкового обліку з бухобліком…
висновки
-
В бухобліку поліпшень орендованих ОЗ немає практично жодних змін. Як і раніше, орендар створює об’єкт «поліпшення орендованих ОЗ», який обліковує на субрахунку 117.
-
Високодохідним платникам податку на прибуток — орендарям треба буде робити «амортизаційні» коригування. Вони впливатимуть на об’єкт оподаткування, якщо строк амортизації в бухобліку і згідно з ПКУ відрізнятимуться.
- Якщо орендований об’єкт ОЗ орендар повертає раніше, ніж поліпшення повністю замортизується, — на балансову вартість об’єкт «поліпшення орендованого ОЗ» нараховується ПДВ.
