Нагадаємо, що спочатку фіскали ідею обкладення ПДВ «понадпланової» різниці за ставкою 20 % намагалися випробувати на «трансфертниках»*.
* Про неї ми писали в публікації з ємким заголовком — «Країні потрібна валюта чи ПДВ?» у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 28, с. 20.
Проте після літнього (з 13 серпня ц. р.) виведення ПДВ з «трансфертної сфери» і видалення з п. 188.1 ПКУ звичайних цін фіскали цю ідею стали з подвоєною активністю експлуатувати вже щодо звичайного експорту. Причому з неабиякою старанністю. Тому спочатку викладемо їх фіскальний «ноу-хау»-механізм вибивання з експортерів ПДВ.
Підхід фіскалів до експорту
Він викладений у двох листах фіскалів: від 10.08.2015 р. № 16878/6/99-99-19-03-02-15 і від 07.09.2015 р. № 19090/6/99-99-19-03-02-15. Суть його коротко зводиться до такого.
База обкладення ПДВ операцій з вивезення (експорту) товарів повинна визначатися згідно з п. 188.1 ПКУ. Ґрунтуючись на цьому, фіскали приписують у разі здійснення експорту товарів за цінами нижче ціни їх придбання або собівартості виготовлення складати дві ПН: одну — на фактурну вартість експортованих товарів, другу — на різницю у вигляді перевищення ціни придбання над договірною вартістю (тип причини «15») або перевищення собівартості (тип причини «17»). Причому зазначений у другій ПН обсяг операції повинен оподатковуватися, на думку фіскалів, за ставкою 20 %!
Головний аргумент для такого висновку виглядає не оригінально** і вельми несерйозно: мовляв, оскільки обсяг операцій, розрахований за сумою зазначеного перевищення, не формує вартості експортованого товару, то нульова ставка до такого обсягу не застосовується!
** Той самий висновок раніше використовувався для «наїзду» на «трансфертників» — див., наприклад, лист ДФСУ від 11.08.2015 р. № 16964/6/99-99-19-03-02-15.
Наш підхід
Безумовно, ми вважаємо підхід фіскалів незаконним. Причини викладаємо нижче.
По-перше, почнемо з того, що
п. 188.1 ПКУ формально не регулює базу оподаткування операцій з вивезення (експорту) товарів
Його норми (уключаючи і норму про мінбазу) стосуються тільки операцій з постачання товарів (послуг). У тому, що вивезення товарів і постачання товарів — різні операції, легко переконатися, поглянувши в норми ст. 185 і 195 ПКУ.
По-друге, навіть якщо вдатися до аналогії і вести мову про поширення норм п. 188.1 ПКУ і на операції з вивезення (експорту) товарів, то фіскалам не варто забувати про таке.
Пункт 188.1 ПКУ насправді встановлює, що база обкладення ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості, але при цьому вона не може бути нижче ціни придбання / собівартості таких товарів/послуг (за необоротними активами — не нижче балансово-залишкової вартості). Проте ні ця норма, ні інші норми ПКУ прив’язки цієї можливої «від’ємної різниці» до 20 %-ї ставки податку не роблять.
Водночас у п. 193.1 ПКУ буквально зазначено, що ставки податку встановлюються від бази оподаткування (!) в таких розмірах: <...> б) 0 відсотків.
На наш погляд, однієї цієї норми достатньо, щоб спростувати висновок фіскалів. Адже з неї прямо випливає, що нульова ставка встановлюється (і повинна застосовуватися) до бази оподаткування, а не до договірної вартості! Тобто навіть коли база оподаткування перевищує договірну вартість, згідно з п. 193.1 ПКУ до всієї бази (і до суми такого перевищення, і до «основної» частини бази — договірної вартості) повинна застосовуватися одна й та сама ставка податку! У цьому випадку — 0 відсотків.
Крім того, ст. 194 ПКУ перелічує операції, до яких повинна застосовуватися основна ставка податку (20 %). І з неї прямо випливає, що основна ставка не поширюється на операції, до яких застосовується нульова ставка податку. А згідно з п.п. 195.1.1 і п. 206.4 ПКУ операції з вивезення товарів у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою. І тут явно має місце одна, а не дві операції. А одна операція — це одна ставка (див. вище). Причому під цю ставку, як ми показали, повинна потрапляти повністю вся база, розрахована згідно з п. 188.1 ПКУ.
Тобто розмір ставки ПДВ залежить від об’єкта оподаткування (конкретної операції), але ніяк не від бази
Вивізна МД підтверджує факт вивезення товару, але ніяк не обмежує базу оподаткування за нульовою ставкою до розміру договірної (контрактної) вартості. Адже кількість ПН, що виписуються, не може ділити одну операцію постачання на дві, а тим більше — впливати на розмір ставки, якою оподатковується конкретна операція.
Знайти в ПКУ норму про те, що застосування нульової ставки в подібних ситуаціях (коли база перевищує договірну вартість) обмежується тільки договірною вартістю, у вас не вийде попри все бажання.
Висновок: щоб обкладати «від’ємну різницю» при експорті ПДВ за ставкою 20 %, спочатку потрібно внести необхідні зміни до ПКУ. А зважаючи на чинні норми Кодексу, такі фіскальні підступи виглядають як рекет від імені держави!
«А поезд пошел своей...»
Практика щодо цієї проблеми розвивалася спочатку не особливо весело. Причому місцевих фіскалів, які безчинствують із цього приводу, ніяк не зупиняла незаконність позиції, як і той факт, що зазначені вище два листи були направлені на приватні (!) адреси. Утім, схоже, що «згори» на місця була спущена негласна команда (за допомогою якогось «ДСВ», а може і просто в усному вигляді) перевіряти та донараховувати за «збитковим» експортом ПДВ усім підряд (крім, напевно, «особливо наближених» осіб). Тактика, до речі, абсолютно непорядна. Особливо — на тлі того, що з цього приводу відсутні не тільки УПК, а й навіть листи, розіслані ДФСУ своїм підрозділам на місцях. Немає з цього приводу і консультацій у БЗ!
Адже навіть якщо стосовно цієї проблеми говорити про неоднозначність норм ПКУ, то все одно фіскали згідно з нормами пп. 4.1.4 і 56.21 ПКУ зобов’язані трактувати цю «неоднозначність» на користь платників.
Зауважимо, що «небеззубі» платники намагаються боротися з такими «наїздами» у судах. Щоправда, спочатку не дуже успішно. Декілька судових рішень за такими конфліктними ситуаціями були розрулені судами перших інстанцій не на користь платників (див. наприклад, постанови Сумського окружного адмінсуду від 12.08.2015 р. у справі № 818/2664/15 і Донецького окружного адмінсуду від 17.09.2015 р. у справі № 805/3316/15-а).
Водночас платники не здалися і подали на апеляцію. І ось уже є постанова Харківського апеляційного адмінсуду від 21.10.2015 р. за першою із зазначених справ — № 818/2664/15 (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/52623244). Причому висновки апеляційного суду зроблені не легкодумно, як це було (мабуть, під тиском фіскалів) у судів першої інстанції, а після необхідного аналізу чинних нормативів. Звичайно, що після цього суд прийняв сторону платника. Важливий ще й той факт, що за цією справою оспорювалися висновки наданої платнику індивідуальної податкової консультації, що була складена «за образом і подобою» зазначених вище фіскальних листів від 10.08.2015 р. і від 07.09.2015 р.
Тому тим платникам, хто бореться в цьому питанні з фіскалами, при оскарженні не зашкодить «озброїтися» цією постановою Харківського апеляційного адмінсуду*
* До речі, апеляційний суд у цій постанові дійшов такого висновку: виходячи з норми п. 20 Порядку № 957, при експорті друга ПН — на суму зазначеного перевищення — узагалі не повинна виписуватися!..
Сподіваємося, що й когось з платників, які вже опустили руки, цей документ спонукатиме судитися за незаконно донарахований «під таким соусом» ПДВ.
А ось тим експортерам, хто не бажає судитися з фіскалами, щоб не сплачувати такий незаконний ПДВ, доведеться «попрацювати» над зниженням ціни придбання (собівартості) того, що везеться на експорт, до ціни експортного контракту. Прийнятні способи (особливо зі зниження собівартості) нерідко знайти не так складно...
Можливі «додрадощі» (для пільгових і 7 %-х постачань)
Не виключаємо, що фіскали можуть дійти до повного маразму і спробувати це своє 20 %-ве «ноу-хау» поширити і на пільговані з ПДВ операції, і навіть на операції, що обкладаються ПДВ за ставкою 7 %. Мовляв, «від’ємна різниця» і в таких випадках теж повинна оподатковуватися за ставкою 20 %.
Проте в першому випадку (пільгованому) мінбаза оподаткування взагалі застосовуватися не повинна — оскільки операція пільгова**. Тому спроби фіскалів скористатися тут розширеною базою з п. 188.1 ПКУ хоча б для розрахунку частки використання (ЧВ) теж зазнають фіаско. Адже в ряд. 5 декларації з ПДВ щодо пільгованих операцій відображаються обсяги постачання, а не база оподаткування.
** Тому і у випадках експорту пільгованого з ПДВ товару (наприклад, певних видів зернових культур) нижче ціни придбання / собівартості спроби фіскалів обкласти «від’ємну різницю» за ставкою 20 % відбити буде набагато легше.
Що ж до операцій, які оподатковуються за ставкою 7 %, то тут на підставі наведених вище аргументів «спадкоємність» ставки податку при оподаткування «від’ємної різниці» згідно з п. 188.1 ПКУ теж відстояти буде неважко. Причому це стосується тільки внутрішньоукраїнських збиткових продажів таких товарів. Що ж до продажів на експорт: якщо на експорт за «демпінговими» цінами реалізуються товари, що підпадають під ставку 7 %, і ви при цьому погодитеся з фіскалами про незастосування до «збитку» нульової ставки, то оподаткування (незаконне!) зазначеного «збитку» все одно має бути за ставкою 7 %, а не 20 %.
Водночас, сподіваємося, що описане нами свавілля найближчим часом припиниться. Принаймні, про це свідчить свіжий зважений підхід суддів до цієї проблеми.
висновки
Спроби фіскалів обкладати ПДВ за ставкою 20 % суму різниці між ціною придбання (або собівартістю) і ціною постачання товарів/послуг, що обкладаються ПДВ за нульовою ставкою, є абсолютно незаконними.
Після несподіваної підтримки цієї фіскальної позиції податківців судом першої інстанції апеляційний суд, розібравшись у всьому, прийняв на законних підставах сторону платника.
Можливі спроби податківців аналогічно обкладати ПДВ за ставкою 20 % «від’ємну різницю» за операціями, пільгованими з ПДВ або оподатковуваними за ставкою 7 %, будуть ще більш незаконними.
