Позиція податківців
Думка контролерів з цього питання давно відома. І хоча в цьому рішенні вона не є видимою, її легко передбачити. Вони вважають, що, якщо платник спрямував кошти на помилковий код бюджетної класифікації (тобто не на той код, за яким повинні гаситися податкові зобов’язання), кошти не надходять на потрібний рахунок, а тому сума податкового зобов’язання не погаситься. Як результат, платник, на думку податківців, повинен нести таку відповідальність: зокрема, сплатити штраф згідно зі ст. 126 ПКУ (порушення правил сплати/перерахування податків) та пеню. Детальніше про це читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 68, с. 29.
Вирішення справи судом
У судів думки розійшлися. Місцевий та апеляційний суди були на стороні платника. Для ВАСУ ж виявився ближчим підхід податківців. ВСУ, у свою чергу, знову змістив чашу терезів на користь платника. Аргументом для нього стало те, що:
— податки/збори визнаються зарахованими до державного бюджету з дня зарахування на єдиний казначейський рахунок. Як результат, помилку в коді бюджетної класифікації при заповненні платіжного доручення не можна вважати несплатою грошового зобов’язання;
— здійснення помилки під час перерахування погодженої суми грошового зобов’язання в передбачений п. 57.1 ПКУ строк — це дія, хоча й помилкова. А оскільки так, вона не містить ознак бездіяльності при сплаті погодженої суми грошових зобов’язань і тому не є підставою для застосування штрафу згідно з п. 126.1 ПКУ.
Думка редакції
Правову позицію ВСУ, викладену в цьому рішенні, ми підтримуємо руками й ногами. Тим паче, що вона є обов’язковою для всіх суб’єктів владних повноважень, а тому здатна зрушити з місця традиційно фіскальний підхід ДФСУ. Отже, сподіваємося, незабаром податківці відкличуть свої фіскальні роз’яснення щодо цього*. Але тепер про все по черзі.
* Навіть якщо вони цього не зроблять і продовжать штрафувати за перерахування коштів на помилкові коди бюджетної класифікації, такі дії можна буде легко оскаржити в суді. Адже правові позиції ВСУ є обов’язковими і для судів (відійти від них вони можуть тільки у виняткових випадках і обов’язково з мотивуванням).
Почнемо з того, що фіскальний підхід ДФСУ не взявся з нізвідки. Річ у тім, що податківці відкривають платникам інтегровані картки за кожним видом платежів ( п. 1 розд. II Порядку № 765). Облік надходжень за такими платежами ведеться на підставі кодів бюджетної класифікації ( пп. 9 — 10 розд. II Порядку № 765). При цьому самі рахунки відкриваються під відповідні коди бюджетної класифікації. Отже, помилка в рахунку, як правило, призведе до надходження коштів не на той код бюджетної класифікації*. Через це податківці не побачать грошей, що надійшли, і на автоматі застосують відповідні санкції.
* Судячи з усього, це й дозволило ВСУ «з’їхати» надалі на код бюджетної класифікації, незважаючи на те, що справа стосувалася неправильного рахунка.
Як бачите, певна логіка в підході податківців є. Коли б не одне але. Зазначений підхід засновано на підзаконній нормативці. А що з цього приводу говорить закон? Перш за все, про те, що на платників покладено обов’язок сплачувати податки/збори у строки і сумах, що встановлені ПКУ та митними законами ( п.п. 16.1.4 ПКУ). Конкретніше цей момент розписано у ст. 36 — 38 ПКУ (ср. ). Вони, зокрема, вказують, що:
— податковим обов’язком є обов’язок платника розрахувати, задекларувати та сплатити суму податку/збору в порядку і строки, установлені ПКУ і митними законами;
— виконанням податкового обов’язку є сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов’язань у строк, установлений податковим законодавством.
Що стосується п. 57.1 ПКУ, то він вказує, що платник має сплатити суму податкового зобов’язання, відображеного в декларації, у загальному випадку протягом 10 календарних днів, що настають за граничним днем подання декларації.
Як бачите, в зазначених нормах немає жодного слова про код бюджетної класифікації**. Більше того, якщо зазирнемо до БКУ, то побачимо: податки/збори вважаються зарахованими до державного/місцевого бюджету з дня зарахування на єдиний казначейський рахунок*** (ч. 5 ст. 45, ч. 5 ст. 78 БКУ). Отже, навіть якщо кошти осядуть не на тому коді бюджетної класифікації, вони все одно відображатимуться на єдиному казначейському рахунку і повинні вважатися зарахованими до бюджету. Як результат, підстав для застосування санкцій за несплату в цьому випадку немає.
** Що стосується посилань пп. 9.3 і 10.5 ПКУ на БКУ, то вони тут значення не мають.
*** Єдиний казначейський рахунок — це рахунок, відкритий Казначейству України в НБУ, на якому консолідуються, зокрема, кошти державного/місцевого бюджетів (п. 231 ч. 1 ст. 2 БКУ).
Але, як не дивно, ВСУ так далеко не копав. Для хорошого висновку йому виявилося достатньо і формальної причіпки
На його думку, для притягнення до відповідальності за несплату податків/зборів ( п. 126.1 ПКУ) потрібно встановити, що платник не здійснював дій з перерахування відповідних сум до бюджету. У свою чергу, сплата податку/збору не на той код бюджетної класифікації повинна розцінюватися як дія, хоч і помилкова. Простіше кажучи, вона не містить ознак бездіяльності, яка є підставою для застосування п. 126.1 ПКУ. Усе це приводить до висновку про те, що притягувати такого платника до відповідальності не можна. Тим паче, що сума, перерахована на помилковий код бюджетної класифікації, усе одно потрапляє на єдиний казначейський рахунок. Як же все виявилося просто...
Дуже сподіваємося, що ви оціните, наскільки корисний висновок ВСУ:
— перш за все, на майбутнє. Припустимо, що в серпні ви заплатили авансовий внесок з податку на прибуток на код бюджетної класифікації, призначений для обліку податку на прибуток****. Ураховуючи позицію ВСУ, притягнути вас до відповідальності за це не зможуть;
**** Незважаючи на те, що формально це правильно, податківці повідомили, що не встигають за змінами, а тому за серпень сплачувати авансові внески потрібно по-старому.
— так само і для минулого. Уявімо, що в минулому ви вже мали справу зі штрафом згідно з п. 126.1 ПКУ через зазначення у платіжці неправильного коду бюджетної класифікації. У такому разі, якщо 1095-денний строк з дати винесення ППР ще не минув, ви маєте право оскаржити його в суді і, пославшись на цю правову позицію ВСУ, виграти справу та повернути свої гроші.
ВЕРХОВНИЙ СУД УКРАЇНИ
ПОСТАНОВА
від 16 червня 2015 року
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України <...> встановила:
У серпні 2012 року Товариство звернулося до суду із позовом, у якому просило визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення МДПІ від 15 серпня 2012 року № <...>.
На підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 15 серпня 2012 року № <...>, яким до позивача застосував штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму <...> за порушення термінів сплати самостійно визначеного грошового зобов’язання по збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності протягом строків, визначених пунктом 57.1 статті 57 ПК.
Суди також установили, що Товариство 20 липня 2012 року подало до <...> відділення МДПІ податкову декларацію зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності за червень 2012 року, у якій самостійно визначило податкове зобов’язання за звітний період в сумі <...>.
Платіжним дорученням від 30 липня 2012 року № <...> позивач здійснив оплату цього податкового зобов’язання до Державного бюджету України, проте помилково у платіжному дорученні зазначив рахунок ГУ Держказначейства, який призначений для сплати до Державного бюджету України податку на прибуток.
На підставі листа позивача від 31 липня 2012 року № <...> МДПІ цією ж датою, тобто 31 липня 2012 року, зарахувала податкове зобов’язання в сумі <...> на рахунок для сплати збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності.
Хмельницький окружний адміністративний суд постановою від 12 вересня 2012 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2012 року, позов задовольнив.
Вищий адміністративний суд України постановою від 11 лютого 2015 року скасував рішення судів попередніх інстанцій та ухвалив нове — про відмову в позові.
Не погоджуючись із постановою суду касаційної інстанції, Товариство звернулось до Верховного Суду України із заявою про її перегляд з підстави, передбаченої пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
Зокрема, Товариство в заяві посилається на неоднакове застосування судом касаційної інстанції пункту 57.1 статті 57, пункту 126.1 статті 126 ПК, частин четвертої та п’ятої статті 45 Бюджетного кодексу України (далі — БК), що спричинило ухвалення різних за змістом судових рішень у подібних правовідносинах.
<...>
Усуваючи розбіжності у застосуванні пункту 57.1 статті 57, пункту 126.1 статті 126 ПК, частин четвертої та п’ятої статті 45 БК у подібних правовідносинах, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України виходить із такого.
Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК платник податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
За правилом пункту 126.1 статті 126 ПК, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов’язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу. Зокрема, при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов’язання, — у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Таким чином, за несплату платником податків узгодженої суми грошового зобов’язання у певний термін законодавець для такого платника передбачив негативні наслідки у вигляді штрафних санкцій.
Водночас колегія суддів зазначає, що згідно з пунктом 212 частини другої статті 29 БК збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності (якщо інше не встановлено законом про Державний бюджет України) належить до доходів загального фонду Державного бюджету України.
При цьому статтею 2 Закону України від 22 грудня 2001 року № 4282-VI «Про Державний бюджет України на 2012 рік» установлено, що до доходів загального фонду Державного бюджету України на 2012 рік належать доходи державного бюджету, що визначені частиною другою статті 29 БК (у тому числі й збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності).
При виконанні державного бюджету і місцевих бюджетів застосовується казначейське обслуговування бюджетних коштів. Державна казначейська служба України, діяльність якої спрямовується і координується через Міністра фінансів України, забезпечує казначейське обслуговування бюджетних коштів на основі ведення єдиного казначейського рахунку, відкритого у Національному банку України (частина перша статті 43 БК).
А згідно із частиною п’ятою статті 45 БК податки і збори (обов’язкові платежі) та інші доходи державного бюджету визнаються зарахованими до державного бюджету з дня зарахування на єдиний казначейський рахунок.
Крім цього, пунктом 22.4 статті 22 Закону України від 5 квітня 2001 року № 2346-III «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» визначено, що при використанні розрахункового документа ініціювання переказу вважається завершеним з моменту прийняття банком платника розрахункового документа на виконання.
У справі, яка розглядається, суди встановили, що 30 липня 2012 року — у строк, передбачений пунктом 57.1 статті 57 ПК, позивач здійснив оплату податкового зобов’язання в сумі <...> до Державного бюджету України, проте помилково у платіжному дорученні № <...> зазначив рахунок ГУ Держказначейства, який призначений для сплати до Державного бюджету України податку на прибуток, внаслідок чого МДПІ на підставі листа позивача від 31 липня 2012 року № <...> в цей же день зарахувала вказане податкове зобов’язання на правильний рахунок.
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України вважає, що здійснення помилки під час перерахування узгодженої суми грошового зобов’язання до державного бюджету в строк, встановлений пунктом 57.1 статті 57 ПК, має кваліфікуватися як дія, хоча й помилкова. Відтак дії, які не містять ознак бездіяльності платника податків при сплаті узгодженої суми грошового зобов’язання, не можуть бути підставою для застосування штрафів, передбачених пунктом 126.1 статті 126 ПК.
Крім того, на думку колегії суддів, для підтвердження факту несплати узгодженої суми грошового зобов’язання необхідно встановити, що у строк, передбачений пунктом 57.1 статті 57 ПК, платник податків не вчинював дії, спрямовані на перерахування узгодженої суми грошового зобов’язання до державного бюджету. А оскільки такі суми зараховуються на єдиний казначейський рахунок, то помилкове визначення коду бюджетної класифікації у платіжному дорученні під час сплати суми податкового зобов’язання не є достатньою правовою підставою для висновку про несплату необхідної суми грошового зобов’язання у визначений вказаною нормою ПК строк, а відтак, і для застосування на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК штрафних (фінансових) санкцій.
З урахуванням наведеного висновок Вищого адміністративного суду України не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, у зв’язку з цим його постанова від 11 лютого 2015 року підлягає скасуванню із залишенням у силі рішень судів першої та апеляційної інстанцій, що були помилково скасовані касаційним судом.
<...>
