Позиція податкових органів
У питанні, яке є предметом нашої публікації*, податківці традиційно наполягають, що безоплатна роздача рекламної продукції для цілей ПДВ-обліку прирівнюється до продажу таких товарів.
* Аргументацію податківців щодо інших питань коментованого рішення ми не розглядаємо, оскільки вони не є предметом нашої публікації.
На цій підставі вони наполягають, що при такій роздачі позивач мав би нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ.
Вирішення справи судом
У зазначеному питанні ВАСУ не погодився з податківцями і судами попередніх інстанцій. На думку суду, власне за своєю суттю, а також за метою роздачі рекламні товари не можуть прирівнюватися до реалізованих.
Ураховуючи це, суд задовольнив позов щодо донарахованих платнику сум ПДВ за безоплатними роздачами рекламних товарів. Згідно з рішенням суду такий ПДВ позивачу донараховувати не потрібно.
Думка редакції
Основна аргументація ВАСУ зводиться до такого. За своєю суттю безоплатно роздані позивачем товари є рекламними матеріалами, що не призначені для реалізації чи споживання позивачем у справі. Відтак, на думку суду, розповсюдження платником рекламних матеріалів є, по суті, їх передачею іншим особам для власних потреб самого ж платника, що здійснюється для цілей його основної оподатковуваної діяльності.
На думку ВАСУ, безоплатна роздача рекламних матеріалів має кваліфікуватися не як реалізація товару, а як його передача іншій особі для своїх власних потреб
Різницю ВАСУ вбачає у такому. При реалізації товару у покупця (споживача) існує зустрічна потреба у вчиненні правочину, тоді як при передачі рекламних матеріалів така потреба виникає лише у рекламодавця, якому необхідно стимулювати покупців.
Далі, продовжує аргументувати ВАСУ, економічна мета від рекламної передачі полягає у перспективі отримати дохід у майбутньому не від власне розповсюдження рекламної продукції (як передачі відповідних матеріалів у власність іншим особам), а від популяризації підприємства, розповсюдження інформації про його товари з метою привернення уваги невизначеного кола осіб до діяльності позивача.
Згідно з цією логікою передача в рекламних цілях продукції у власність іншим особам є лише формою розповсюдження реклами, що, однак, не наділяє таку передачу ознаками постачання.
Нагадаємо, що в тому періоді, який розглядається в даній постанові ВАСУ (а тоді діяв Закон про ПДВ), застосовувалася мінімальна планка податкових зобов’язань — звичайна ціна. Наявність же податкового кредиту з товару, що розповсюджувався в рекламних цілях, у цьому рішенні взагалі не згадується. Мабуть, самі податківці не ставили цей факт під сумнів, адже товар використовується в господарській діяльності в межах оподатковуваних операцій (звісно, якщо рекламна акція спрямована на збільшення продажів оподатковуваного товару).
Отже, позиція податківців: податковий кредит + податкові зобов’язання (виходячи зі звичайних цін), позиція суду: тільки податковий кредит і ніяких податкових зобов’язань.
Що ж... Скажемо одразу:
незважаючи на достатню логічність і певну справедливість у судженнях ВАСУ, його позиція видається нам сумнівною
Бо ж Закон про податок на прибуток (а зараз п.п. 14.1.191 ПКУ) прописує поняття «постачання товарів» настільки широко, що у випадку, коли право власності на товари перейшло до іншої особи, уникнути ПДВ-наслідків постачання практично неможливо .
Зокрема, згадується, що постачанням є передача іншій особі права розпоряджатися товарами на правах власника. ВАСУ аргументує свою позицію тим, що позивач буде отримувати дохід не від власне розданих рекламних товарів. Так-то воно так, але, на жаль, ані Закон про податок на прибуток, ані ПКУ не говорить, що постачання товару визнається лише в тому випадку, коли дохід отримано безпосередньо від цього товару.
Більше того, законодавство взагалі не пов’язує факт постачання товарів з отриманням доходу від такого постачання, а пов’язує постачання товарів виключно за переходом права власності на них. Визначення ж «товар» також дуже широке. І воно також ніяк не пов’язує визнання певних активів товарами залежно від того, чи отримано безпосередньо від них дохід. А отже, сумнівним виглядає і другий аргумент ВАСУ — що безкоштовно роздані рекламні матеріали не можуть вважатися товарами.
Мусимо зазначити, що позиція ВАСУ доречна для того випадку, коли поширюються предмети, які не мають індивідуальної матеріальної цінності (буклети, проспекти, візитки, листівки тощо). Адже така операція — швидше донесення до споживача інформації про продукти, що реалізуються, ніж реалізація цих ТМЦ. Проте свого часу одна за одною стали з’являтися консультації в Базі знань про те, що поширення рекламних матеріалів є об’єктом обкладення ПДВ, а податкові зобов’язання визначаються в загальному порядку. Утім, ці консультації на сьогодні скасовано.
Нарешті, у сучасних реаліях ми маємо ще одну важливу норму ПКУ, яка, по суті, замінила собою звичайну ціну із Закону про ПДВ. Ідеться про абзац другий п. 188.1 ПКУ, згідно з яким у разі постачання товарів база їх оподаткування не може бути нижчою, ніж ціна придбання. Оскільки власне факт постачання спростувати, найімовірніше, не вдасться (аж занадто вже широке визначення дає п.п. 14.1.191 ПКУ), доведеться нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ.
І насамкінець. Ви не подумайте, буцімто ми нівелюємо позитивне для платника рішення ВАСУ. З точки зору логіки і справедливості, істина в аргументах ВАСУ, безперечно, є. Але якщо виходити суворо з визначень, що дає ПКУ, податкових зобов’язань з ПДВ не уникнути. Саме цей висновок щодо безоплатних рекламних роздач ми із сумом констатували, тільки-но у п. 188.1 ПКУ з’явилася норма про базу оподаткування не нижче ціни придбання (читайте наші міркування у «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 102, с. 5).
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
ПОСТАНОВА
08 квітня 2015 року м. Київ К/9991/11996/12
Вищий адміністративний суд України <...> розглянув <...> касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Т» (далі — Товариство) на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.03.2011 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2012 у справі № <...> за позовом Товариства до <...> податкової інспекції <...> (далі — Інспекція) про скасування податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України ВСТАНОВИВ:
У вересні 2010 року Товариство звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.03.2010 № <...>, від 18.05.2010 № <...>, від 02.08.2010 № <...>, від 29.09.2010 № <...>; від 12.03.2010 № <...>, від 18.05.2010 № <...>, від 02.08.2010 № <...>, від 29.09.2010 № <...>; від 13.03.2010 № <...>, від 20.05.2010 № <...>, від 28.07.2010 № <...> та від 28.09.2010 № <...>.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.03.2011, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2012, у позові відмовлено.
Посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи, Товариство звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати прийняті у справі судові акти та задовольнити позов.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне змінити ухвалені у справі судові акти з урахуванням такого.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що Інспекцією проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2008 по 30.09.2009, валютного та іншого законодавства за той самий період.
За результатами цієї перевірки податковим органом складено акт від 01.03.2010 № <...> та прийнято податкові повідомлення-рішення:
<...>
від 12.03.2010 № <...> про донарахування позивачеві податкового зобов’язання з ПДВ у сумі <...> грн. (у тому числі <...> грн. за основним платежем та <...> грн. за штрафними санкціями);
<...>
У той же час колегія суддів Вищого адміністративного суду України не погоджується з висновками судів щодо законності нарахування Товариству податкового зобов’язання з ПДВ <...> із застосуванням відповідного розміру штрафних санкцій по епізоду, пов’язаному з безоплатною передачею позивачем нетбуків переможцям рекламної акції у червні 2009 року.
За змістом підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» об’єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.
Як випливає зі змісту пункту 1.17 статті 1 названого Закону, поняття товарів для цілей оподаткування ПДВ вживається у значенні, визначеному Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Згідно з пунктом 1.6 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» товари — це матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
В свою чергу, матеріальні активи — основні фонди та оборотні активи у будь-якому виді, що відрізняється від коштів, цінних паперів, деривативів та нематеріальних активів (пункт 1.1 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).
Нематеріальні активи відповідно до пункту 1.2 статті 1 цього ж Закону — об’єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об’єктом права власності платника податку.
Отже, певні активи можуть бути визнані товаром лише в разі належності їх або до основних фондів, до оборотних активів, або до об’єктів права інтелектуальної власності чи аналогічних об’єктів.
Поняття активів міститься в пункті 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 № 87, згідно з яким активи — це ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
В свою чергу, поняття оборотних активів визначено пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», відповідно до якого оборотні активи — це грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації або споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу. При цьому еквіваленти грошових коштів згідно з пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів» — короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються у певні суми грошових коштів і які характеризуються незначним ризиком зміни їх вартості.
Отже, оборотними є такі активи, що є або еквівалентами грошових коштів, або призначені для реалізації чи споживання. Всі інші активи належать до необоротних (пункт 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс»).
Втім, за своєю сутністю безоплатно роздані позивачем нетбуки є рекламними матеріалами, що не призначені для реалізації чи споживання платником (позивачем у справі), такі активи за загальним правилом не належать до оборотних, а тому не є товаром у розумінні Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». А відтак безоплатна роздача таких матеріалів не утворює об’єкт оподаткування ПДВ.
Фактично розповсюдження платником рекламних матеріалів є, по суті, їх передачею іншим особам для власних потреб самого ж платника, що здійснюється для цілей його основної оподатковуваної діяльності. Отже, такі дії мають кваліфікуватися не як реалізація товару, а як передача для власних потреб. Так, при реалізації товару у покупця, споживача існує зустрічна потреба у вчиненні правочину, тоді як при передачі рекламних матеріалів така потреба виникає лише у рекламодавця, якому необхідно стимулювати покупців.
Економічна мета від такої передачі полягає у перспективі отримати дохід у майбутньому не від власне розповсюдження рекламної продукції як передачі відповідних матеріалів у власність іншим особам, а від популяризації імені Товариства, розповсюдження інформації про його товари з ціллю привернення уваги невизначеного кола осіб до діяльності позивача. Передача ж в рекламних цілях продукції у власність іншим особам є лише формою розповсюдження реклами, що, однак, не наділяє таку передачу ознаками поставки.
А відтак підстави для донарахування позивачеві податкового зобов’язання з ПДВ по цьому епізоду відсутні.
З урахуванням викладеного Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне змінити оскаржувані судові акти та задовольнити позов у відповідній частині.
Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 225, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Т» задовольнити частково.
<...>
