Про існуючі проблеми зі сплатою земельного податку власниками нежитлових приміщень у багатоквартирних будинках ви могли прочитати зовсім нещодавно (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 62, с. 10). Там же ми висловили свої міркування, як ці проблеми вирішуватимуться тепер, коли набув чинності Закон № 417, що встановив новий правовий режим прибудинкової території біля таких будинків. Щоправда, немає ще необхідної підзаконної нормативки від Кабміну, без якої зазначений Закон належним чином не запрацює. А тому найбільш прийнятне вирішення цього питання поки що відкладається на невизначений строк...
Тим часом, зазначений п. 287.8 ПКУ продовжує діяти і нині. Це дозволяє припустити, що рішення ВСУ, що коментується, має не тільки ретроспективний інтерес, але ще деякий час (доки законодавець не скасує через непотрібність п. 287.8 ПКУ, а уряд не ухвалить свої документи на виконання Закону № 417) буде цікаве і в перспективі. Тому радимо неодмінно прислухатися до сьогоднішніх висновків вищої судової інстанції.
А тепер перейдемо до розмови по суті.
Суть спору
Фізособа (не суб’єкт підприємницької діяльності), що володіє нежитловими приміщеннями в багатоквартирному будинку, звернулася до суду з позовом до податкової інспекції. Предмет позову — податкове повідомлення-рішення (ППР), в якому місцева ДПІ (відповідач) визначила позивачу грошове зобов’язання із земельного податку на підставі п. 287.8 ПКУ.
Позивач просив суд визнати такі дії ДПІ протиправними і скасувати ППР. На обґрунтування позовних вимог він стверджував, що не є ані власником, ані користувачем земельної ділянки під багатоквартирним житловим будинком, за який йому нараховано податкове зобов’язання, а тому обов’язок сплачувати земельний податок у нього відсутній.
Суди всіх інстанцій, аж до касаційної, підтримали позовні вимоги, аргументуючи свої рішення однаково: земельна ділянка, за користування якою позивачу було нараховано земельний податок, за даними держземкадастру обліковується не за ним, а за третьою особою. Отже, не позивач, а саме ця особа в такому випадку і є платником земельного податку.
Позиція податкових органів
Почнемо здалеку. Прагнення контролерів залучити до сплати земельного податку власників нежитлових приміщень у багатоквартирних житлових будинках давно відоме. Тривалий час це було повсюдною практикою в роботі місцевих податкових органів, незважаючи навіть на сприятливі роз’яснення ДПАУ на адресу таких власників (див., наприклад, лист від 15.11.2007 р. № 11404/6/15-0716 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 103). Оскільки в той період жодних законодавчих підстав для цього не було, ми категорично заперечували проти подібних дій податківців.
З набуттям чинності ПКУ ситуація змінилася, але, на жаль, для платників на гірше. Тим часом, податківців винити тут немає в чому — з 01.01.2011 р. запрацювала спецнорма п. 287.8 ПКУ, що поширювалася як на юридичних, так і на фізичних осіб (див. консультацію в БЗ, категорія 112.01). Згідно з цим пунктом
власник нежилого приміщення (його частини) у багатоповерховому жилому будинку сплачує до бюджету податок за площі під такими приміщеннями (їх частинами) з урахуванням пропорційної частки прибудинкової території
Причому з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
Виходить, що хоча в таких випадках самої земельної ділянки у вас у власності і немає, але податок сплачувати все одно треба. Ті з вас, хто в темі, дізналися про це ще з «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 7, с. 15. І відтоді не змінювалася ані сама процитована вище норма, ані наше ставлення до неї: законослухняні платники податків зобов’язані виконувати її беззаперечно.
Згодні, при її застосуванні на практиці без перекручень не обійшлося. Так, із консультації в категорії 112.05 БЗ випливало, що земподаткові зобов’язання тієї особи, на яку зареєстровано земельну ділянку, відведену під багатоповерхівку (як правило, це були ЖЕКи, ОСББ та інші підприємства, що управляють багатоквартирним житловим будинком), не можна було зменшити на суми податку, сплачені згідно з п. 287.8 ПКУ власниками нежитлових приміщень в цьому будинку. А це, звісно, призводило до подвійного оподаткування одних і тих самих площ. Але жодним чином не скасовувало необхідності дотримуватися вимоги п. 287.8 ПКУ.
Керуючись цими вимогами контролери й визначили податкові зобов’язання позивачу. Тобто з їх боку в цьому випадку, як-то кажуть, усе чисто. Тому цілком виправдані подальші дії ДПІ — відповідача в цьому спорі, яка звернулася до Верховного Суду України за переглядом рішення суду касаційної інстанції з мотивів неоднакового застосування одних і тих самих норм матеріального права в подібних правовідносинах.
Що ж сказав ВСУ?
Вирішення справи судом
Виявляється, до моменту винесення цього вердикту Верховним Судом склалася досить суперечлива судова практика з цього питання.
Так, Харківський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 15.02.2012 р. у справі № 2а-12333/11/2070 виходив з того, що власнику нежитлових приміщень у багатоповерховому будинку частка земельної ділянки не виділялася, документів, що засвідчують право на земельну ділянку він не має, а тому для нього об’єкт обкладення земельним податком (земельна ділянка) відсутній. При цьому колегія суддів посилалася на п.п. 14.1.72 ПКУ, згідно з яким земельний податок — обов’язковий платіж, що справляється, зокрема, з власників земельних ділянок і постійних землекористувачів, а також на ст. 270 цього Кодексу, згідно з якою
об’єктами оподаткування є земельні ділянки, що перебувають у власності або користуванні
Київський апеляційний адмінсуд в ухвалах від 09.10.2012 р. у справі № 2а-6693/12/2670, від 06.11.2012 р. у справі № 2а-11216/12/2670 і від 13.08.2013 р. у справі № 826/2782/13-а також дійшов висновку, що для цілей оподаткування земельним податком особа повинна мати статус землевласника/землекористувача, набутий у порядку, встановленому ЗКУ.
Таким чином, адміністративні суди різних інстанцій фактично не визнають власників нежитлових приміщень у багатоповерхових будинках платниками земельного податку. Аналогічну позицію зайняв і ВАСУ в ухвалі від 22.01.2015 р. № К/800/48419/14, розглядаючи касаційну скаргу ДПІ у справі, яку ми тут коментуємо.
Водночас, відомі протилежні судові рішення на підтримку податківців. Зокрема, Київський апеляційний адмінсуд у постанові від 02.04.2013 р. у справі № 2а-15824/12/2670 визначив, що позивач як власник нежитлових приміщень у багатоквартирному житловому будинку є платником земельного податку і несе зобов’язання зі сплати земельного податку відповідно до п. 287.8 ПКУ виходячи з площі земельної ділянки під такими нежитловими приміщеннями з урахуванням частки прибудинкової території, хоча сама земельна ділянка (її частина) йому не виділялася.
Такі ж висновки було сформульовано й ВАСУ, зокрема, в ухвалі від 10.11.2014 р. № К/800/47973/13, яку відповідач (ДПІ) надав ВСУ як доказ неоднакового застосування судом касаційної інстанції п. 287.8 ПКУ.
На жаль, серйозно аналізувати аргументи Верховного Суду, наведені ним на обґрунтування своєї правової позиції, украй складно. Так, ВСУ навіщось послався, серед іншого, на ст. 120 ЗКУ і ст. 377 ЦКУ: до особи, яка набула права власності на житловий будинок, будівлю чи споруду, переходить право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені. При цьому судді не звернули увагу, що в цьому спорі йдеться про частини багатоповерхових будинків, а не про житловий будинок, будівлю чи споруду. Хоча такий виняток («крім багатоповерхового») прямо прописано у ст. 377 ЦКУ.
Незважаючи на це, ВСУ дійшов правильного висновку (таке теж інколи буває ) щодо правомірності застосування податківцями п. 287.8 ПКУ. І тепер його правова позиція (з огляду на ч. 1 ст. 2442 КАСУ) має лягти в основу всієї подальшої судової практики. Крім того, її доведеться враховувати як усім суб’єктам владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права (тобто п. 287.8 ПКУ), так і платникам податків.
Словом, питання про необхідність сплати земельного податку власниками нежитлових приміщень у багатоквартирних житлових будинках на якийсь час отримало своє вирішення. Чому не назавжди? Ми сказали про це вище у преамбулі до сьогоднішнього коментаря.
Думка редакції
Власне, без цього підрозділу можна було б тут і обійтися. Нашу позицію чітко видно мало не з кожного абзацу цього матеріалу.
Є сенс додати ось що. Дійсно, у ПКУ існує протиріччя між загальними нормами ст. 269, 270 і 271 (які визначають платників, об’єкт і базу обкладення земельним податком), а також п. 287.1 цього Кодексу (згідно з яким момент початку сплати земельного податку = моменту держреєстрації прав на землю), з одного боку, і п. 287.8 ПКУ — з іншого.
Проте таке протиріччя усувається, коли виходити з того, що п. 287.8 ПКУ є спеціальною нормою щодо інших перелічених вище його положень і застосовується виключно для цілей оподаткування площ під нежитловими приміщеннями у багатоповерховому житловому будинку. Тобто за допомогою загальновідомого правила переважання спеціальної норми над загальною, про яке ВСУ чомусь забув...
ВЕРХОВНИЙ СУД УКРАЇНИ
ПОСТАНОВА
7 липня 2015 року м. Київ
Колегія суддів <...> Верховного Суду України <...>, розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом ОСОБА_10 до державної податкової інспекції у <...> районі <...> м. Києві (далі — ДПІ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
встановила:
У серпні 2013 року ОСОБА_10 звернувся до суду із позовом, у якому просив визнати протиправними дії ДПІ та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 березня 2013 року № <...> про нарахування грошового зобов’язання із земельного податку з фізичних осіб.
На обґрунтування позовних вимог зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення ДПІ прийняла протиправно, оскільки він не є ані власником, ані користувачем земельної ділянки під багатоквартирним жилим будинком, за яку йому нараховано податкове зобов’язання, а тому обов’язку сплачувати земельний податок у нього немає.
Суди встановили, що <...>
Позивач є власником нежитлових приміщень у м. Києві <...> загальною площею <...>, що підтверджується договором купівлі-продажу нерухомого майна <...>.
<...> при розгляді адміністративних справ <...> встановлено, що земельна ділянка у м. Києві <...>, тобто та, за користування якою позивачеві нараховано земельний податок, обліковується за відкритим акціонерним товариством (далі — ВАТ) «Б».
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 12 вересня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2014 року, позовні вимоги задовольнив.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 22 січня 2015 року рішення судів попередніх інстанцій залишив без змін.
Не погоджуючись із ухвалою суду касаційної інстанції, ДПІ звернулася до Верховного Суду України із заявою про її перегляд з підстави, передбаченої пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
ДПІ в заяві посилається на неоднакове застосування судом касаційної інстанції пункту 287.8 статті 287 ПК, що спричинило ухвалення різних за змістом судових рішень.
На обґрунтування заяви додала копію ухвали Вищого адміністративного суду України <...>, яка, на думку ДПІ, підтверджує неоднакове правозастосування.
У цій справі касаційний суд, залишаючи без змін рішення судів попередніх інстанцій про відмову в позові, виходив із того, що чинне податкове законодавство пов’язує виникнення в особи обов’язку зі сплати податку на землю одночасно з моментом проведення державної реєстрації права власності на нерухоме майно, на якій воно розміщене <...>.
Натомість у справі, яка розглядається, Вищий адміністративний суд України погодився із висновками судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог виходячи із того, що оскільки земельна ділянка, за користування якою позивачу нараховано земельний податок, обліковується за ВАТ «Б», то обов’язку сплачувати земельний податок за користування зазначеною земельною ділянкою у позивача немає.
Усуваючи розбіжності у застосуванні судом касаційної інстанції пункту 287.8 статті 287 ПК у подібних правовідносинах, колегія суддів <...> Верховного Суду України виходить із такого.
За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 ПК плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК платник податків зобов’язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Справляння плати за землю здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК.
Відповідно до підпункту 269.1.1 пункту 269.1 статті 269 ПК платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв). А в силу вимог підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК об’єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
Таким чином, обов’язок платника податку сплачувати плату за землю виникає у власників та землекористувачів з дня виникнення права власності або користування земельною ділянкою.
<...>
Право власності та користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України від 1 липня 2004 року № 1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (далі — Закон № 1952-IV).
Питання переходу права власності на земельну ділянку у разі набуття права на житловий будинок, будівлю, споруду, що розміщені на ній, регулюються статтею 120 ЗК і статтею 377 Цивільного кодексу України (далі — ЦК).
Цими нормами чітко встановлено, що до особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, переходить право власності або право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені.
За правилами пункту 286.1 статті 286 ПК підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.
При цьому власник нежилого приміщення (його частини) у багатоквартирному жилому будинку сплачує до бюджету податок за площі під такими приміщеннями (їх частинами) з урахуванням пропорційної частки прибудинкової території з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно ( пункт 287.8 статті 287 ПК).
Тобто фізична особа — власник нежилого приміщення (його частини) у багатоквартирному жилому будинку є платником земельного податку з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
У справі, яка розглядається, суди встановили, що позивач є власником нежитлових приміщень, за земельну ділянку під якими ДПІ оспорюваним податковим повідомленням-рішенням нарахувала земельний податок. <...>
За таких обставин, на думку колегії суддів <...> Верховного Суду України, незважаючи на те, що позивач не зареєстрував право власності чи користування земельною ділянкою під належними йому на праві власності нежитловими приміщеннями, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК, обов’язок зі сплати земельного податку виник у ОСОБА_10 з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
З урахуванням наведеного, оскільки Вищий адміністративний суд України <...> неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору, то <...> судові рішення підлягають скасуванню з ухваленням нового — про відмову в задоволенні позовних вимог.
Керуючись статтями 241 — 243 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів <...> Верховного Суду України
постановила:
Заяву державної податкової інспекції у <...> районі <...> м. Києві задовольнити.
Постанову окружного адміністративного суду <...>, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду <...> та ухвалу Вищого адміністративного суду України <...> скасувати.
У задоволенні позовних вимог відмовити.
Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає, крім випадку, встановленого пунктом 3 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
