Купівля у кредит: відображаємо в обліку
Бухгалтерський облік. У цілях бухгалтерського обліку купівлю ОЗ за рахунок позикових коштів і на умовах товарного кредиту можна розділити на дві окремі операції:
1) власне купівля;
2) кредитна операція.
З першою операцією все дуже просто: активи, придбані за кредитні кошти або за договором товарного кредиту, підприємство-покупець відображає як звичайну купівлю. Тобто зараховує їх на баланс за первісною вартістю і відображає на відповідних рахунках обліку ОЗ.
Єдиний нюанс: з моменту передання товару, проданого у кредит, і до отримання оплати постачальнику належить право застави на нього ( ч. 6 ст. 694 ЦКУ). Тому в момент отримання ОЗ їх вартість покупець відображає за дебетом позабалансового рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».
Після погашення заборгованості за отримані ОЗ він списує вартість заставних активів з позабалансового обліку — відображає їх за кредитом позабалансового рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».
Тепер про те, як в обліку йдуть справи з другою операцією — кредитною. Її особливість у тому, що за користування чужими грошовими коштами боржник сплачує проценти. Їх розмір установлюють у договорі ( ст. 536 ЦКУ).
Для обліку процентів за користування кредитом підключають абзац дев’ятий п. 8 П(С)БО 7. А він заявляє, що фінансові витрати не включають до первісної вартості ОЗ, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень. Виняток — тільки фінансові витрати, які потрапляють до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31.
Уточнимо, що п. 4 П(С)БО 31 зобов’язує капіталізувати фінансові витрати, що належать до кваліфікаційного активу.
А що є кваліфікаційним активом? Під ним п. 3 П(С)БО 31 розуміє актив, який обов’язково вимагає істотного часу для його створення (більше 3 місяців — уточнює п. 1.6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджених наказом Мінфіну від 01.11.2010 р. № 1300).
Примірний перелік кваліфікаційних активів ви можете знайти в додатку 1 до П(С)БО 31. Він уключає, зокрема, будівництво приміщень, будинків, споруд, виготовлення та монтаж обладнання.
Тобто некапіталізовані на підставі П(С)БО 31 суми процентів за кредитами, пов’язаними з придбанням ОЗ, відображаємо у складі фінансових витрат звітного періоду.
А ось суму процентів, які ідуть у собівартість кваліфікаційних активів, відносимо на збільшення первісної вартості придбаних ОЗ і амортизуємо
Детальніше про порядок обліку фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційних активів, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 48, с. 20.
Нарахування процентів за користування фінансовим або товарним кредитом (як некапіталізованих, так і тих, які включають до первісної вартості кваліфікаційного активу) відображаємо за допомогою запису:
— Дт 951 — Кт 684, якщо отримано банківський кредит;
— Дт 952 — Кт 684, якщо отримано товарний кредит.
Потім робимо запис:
— Дт 792 — Кт 951 (952) — щодо суми некапіталізованих процентів, визнаних фінансовими витратами звітного періоду;
— Дт 15 — Кт 951 (952) — щодо суми процентів, що підлягають капіталізації.
Увага! Норми П(С)БО 31 не застосовують бюджетні установи та підприємства, які складають фінзвітність за МСФЗ* ( п. 2 П(С)БО 31).
* МСФЗшники в цілях обліку витрат на позики користуються власним МСБО 23 «Витрати на позики».
Додатково проценти за користування позиковими коштами не капіталізують, а завжди включають до витрат того періоду, в якому ці проценти було нараховано ( п. 4 П(С)БО 31):
— суб’єкти малого підприємництва — юрособи;
— представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності;
— юрособи, які не займаються підприємницькою діяльністю (тобто неприбуткові організації).
До речі, суб’єкти малого та середнього бізнесу, які працюють за МСФЗ, теж не капіталізують витрати за позиками (на відміну від решти МСФЗшників), а визнають їх витратами у складі прибутку або збитку в тому періоді, в якому їх здійснено. Так стверджують п.п. «д» п. 17.11 і р. 25 IFRS for SME (Міжнародного Стандарту Фінансової Звітності для підприємств малого та середнього бізнесу).
Нагадаємо, що ч. 3 ст. 55 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. № 436-IV (ср. ) до суб’єктів малого підприємництва — юросіб відносить суб’єктів господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб і річний дохід не перевищує суму, еквівалентну 10 млн. євро, визначену за середньорічним курсом НБУ.
А з точки зору п. 1.2 IFRS for SME підприємствами малого та середнього бізнесу — це підприємства, які: (а) не зобов’язані надавати свою фінансову звітність широкому колу користувачів і (б) випускають фінансову звітність загального призначення для зовнішніх користувачів.
І декілька слів про облік процентів, сплачених (нарахованих) на користь нерезидентів. Їх відображаємо в обліку з урахуванням пп. 5 і 6 П(С)БО 21. При визначенні суми витрат у гривневому еквіваленті орієнтуємося на те, яка подія була першою: нарахування або сплата процентів. Залежно від цього використовуємо курс НБУ на дату першої з подій.
Якщо проценти спочатку нараховуємо, а вже потім сплачуємо, заборгованість перед нерезидентом кваліфікуємо як монетарну, тому перераховуємо її на дату балансу і на дату погашення ( п. 8 П(С)БО 21).
Податок на прибуток. Щоб визначити оподатковуваний прибуток, з 01.01.2015 р. платник за основу бере виключно бухгалтерський фінрезультат, відкоригований на різниці, передбачені розд. III ПКУ ( п.п. 134.1.1 ПКУ).
Одна з таких різниць — на суму витрат з нарахування процентів за борговими зобов’язаннями (кредитами, позиками тощо) перед пов’язаними особами — нерезидентами ( пп. 140.2 і 140.3 ПКУ). Але розраховують її не усі платники, а тільки:
— обов’язково — високодохідники (підприємства з доходом за минулий рік (починаючи з 2015 року) більше 20 млн. грн.);
— із власної волі — малодохідники (підприємства з минулорічним доходом (починаючи з 2015 року) не більше 20 млн. грн.).
За бухгалтерськими правилами всі виплати нерезидентам підприємство включає до витрат у повному обсязі без жодних обмежень.
Проте суми процентів за кредитами, отриманими від пов’язаного нерезидента, у зменшення оподатковуваного прибутку одразу в повному обсязі зіграти не можуть
З 01.01.2015 р. перешкоду в цій справі встановив п. 140.2 ПКУ. Він оголошує, що платник, у якого сума боргових зобов’язань (кредиту, позики тощо) перед пов’язаною особою — нерезидентом* перевищує власний капітал у 3,5 рази (для фінансових і лізингових компаній — у 10 разів), збільшує свій бухгалтерський фінрезультат на різницю між сумою нарахованих у бухобліку процентів за цими борговими зобов’язаннями і половиною суми фінрезультату, фінвитрат і бухгалтерської амортизації за звітний період.
* Юрособи з податковою адресою (місцезнаходженням) на території ВЕЗ «Крим» — це теж нерезиденти. Тому п. 140.2 ПКУ поширюється і на виплату процентів на їх користь.
Тому, якщо ви, будучи високодохідником, узяли кредит на купівлю ОЗ у пов’язаного нерезидента або купили в нього ОЗ на умовах товарного кредиту, будьте люб’язні, відкоригуйте свій бухфінрезультат на «процентну» різницю.
Тільки врахуйте: збільшення в бухобліку первісної вартості придбаних ОЗ на суму процентів за користування фінансовим або товарним кредитом (тобто їх капіталізація) не має нічого спільного з податковими «процентними» різницями з п. 140.2 ПКУ. Ці різниці з бухобліком взагалі не пов’язані.
Тобто збільшення первісної вартості основних засобів у бухобліку — окремо, а коригування на «нерезидентські» проценти в податковоприбутковому обліку — окремо.
Детальніше про те, як правильно відкоригувати бухфінрезультат на «процентну» різницю, ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 55, с. 18.
ПДВ. Проценти за користування фінансовим кредитом ПДВ не обкладають. Але з процентами за користування товарним кредитом ситуація інша. Вони є платою за надані послуги з відстрочення оплати вартості товару,
тому ПДВ-зобов’язання тут виникають за повною програмою
Суму ПДВ, сплачену (нараховану) у складі процентів, підприємство-покупець має право включити до свого податкового кредиту незалежно від того, з якою метою планує використовувати придбаний об’єкт ( п. 198.3 ПКУ). Головне, щоб податковий кредит підтверджувала правильно складена продавцем і зареєстрована в ЄРПН податкова накладна ( п. 201.10 ПКУ).
Якщо об’єкт ОЗ ви станете використовувати в операціях, що звільнені або не є об’єктом обкладення ПДВ, або ж у негоспдіяльності, податковий кредит доведеться компенсувати ПДВ-зобов’язаннями ( п. 198.5 ПКУ).
Давайте операцію з придбання об’єкта ОЗ на умовах фінансового і товарного кредиту розглянемо на прикладах.
Приклад 1. Підприємство за кредитні кошти придбало об’єкт ОЗ (виробниче обладнання) вартістю 96000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 16000 грн.). Куплений об’єкт не відповідає критеріям кваліфікаційного активу. Сума процентів за користування кредитом становить 2400 грн.
В обліку цю операцію підприємство відображає так (див. табл. 1 на с. 21):
Таблиця 1. Придбання ОЗ за рахунок позикових коштів
№ з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Отримано на поточний рахунок підприємства короткостроковий кредит банку | 311 | 601 | 96000 |
2 | Перераховано постачальнику передоплату за обладнання | 371 | 311 | 96000 |
3 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644 | 16000 |
4 | Отримано обладнання | 152 | 631 | 80000 |
5 | Списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 16000 |
6 | Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 96000 |
7 | Введено в експлуатацію обладнання | 104 | 152 | 80000* |
* З місяця, наступного за місяцем введення об’єкта ОЗ в експлуатацію, за ним починає нараховуватися амортизація. | ||||
8 | Нараховано проценти за користування кредитом | 951 | 684 | 2400 |
9 | Списано на фінансовий результат витрати на сплату процентів | 792 | 951 | 2400 |
10 | Сплачено проценти за користування кредитом | 684 | 311 | 2400 |
11 | Погашено банківський кредит | 601 | 311 | 96000 |
Приклад 2. Підприємство на умовах товарного кредиту придбало верстат вартістю 72000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 12000 грн.). Первинний внесок згідно з договором становить 24000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 4000 грн.). За користування товарним кредитом підприємство щомісячно сплачує проценти у розмірі 600 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 100 грн.).
В обліку цю операцію підприємство відображає так (див. табл. 2):
Таблиця 2. Придбання ОЗ на умовах товарного кредиту
№ з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Перераховано продавцю авансовий внесок за верстат | 371 | 311 | 24000 |
2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644 | 4000 |
3 | Оприбутковано верстат | 152 | 631 | 60000 |
4 | Відображено на позабалансовому рахунку зобов’язання із застави (збільшений залишок за рахунком) | 05 | — | 72000 |
5 | Списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 4000 |
6 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 631 | 8000 |
7 | Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 24000 |
8 | Введено в експлуатацію верстат | 104 | 152 | 60000* |
* З місяця, наступного за місяцем введення об’єкта ОЗ в експлуатацію, за ним починає нараховуватися амортизація. | ||||
9 | Відображено нарахування процентів за користування товарним кредитом (щомісячно) | 952 | 684 | 500 |
10 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі суми процентів (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН) (щомісячно) | 641/ПДВ | 684 | 100 |
11 | Списано на фінансовий результат витрати на сплату процентів (щомісячно) | 792 | 952 | 500 |
12 | Перераховано грошові кошти в оплату процентів за користування товарним кредитом (щомісячно) | 684 | 311 | 600 |
13 | Перераховано кошти за верстат (решта суми) | 631 | 311 | 48000 |
14 | Списано з позабалансового рахунку зобов’язання із застави (зменшено залишок за рахунком) | — | 05 | 72000 |
висновки
Некапіталізовані на підставі П(С)БО 31 суми процентів за кредитами, пов’язаними з придбанням ОЗ, відображаємо у складі фінансових витрат звітного періоду.
Якщо ви, будучи високодохідником, узяли кредит за купівлю ОЗ у пов’язаного нерезидента або купили в нього ОЗ на умовах товарного кредиту, відкоригуйте свій бухфінрезультат на «процентну» різницю.
Проценти за користування фінансовим кредитом ПДВ не обкладають.