(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
4/15
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Квітень , 2016/№ 27

Поліпшуємо орендоване: що в обліку?

У підприємства (з доходом понад 20 млн грн.) виникла така ситуація: потрібно було поліпшити орендований об’єкт основних засобів (ОЗ) — комп’ютер. Проте на 01.01.2015 р. у податковому обліку вже був старий (створений з минулих поліпшень цього комп’ютера) об’єкт ОЗ групи 4. Чи потрібно було у 2015 році в податковому обліку переводити такий старий «поліпшувальний» об’єкт до «інших» ОЗ групи 9? Як обліковувати нові поліпшення цього комп’ютера тепер?

податок на прибуток

У цьому випадку підприємство збирається повторно поліпшити орендований об’єкт, який уже поліпшувало до 01.01.2015 р. Тому на таку дату після минулих поліпшень у податковому обліку вже «висів» об’єкт ОЗ групи 4 (у бухобліку поліпшення орендованого об’єкта обліковувалися на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи»). Ну а тепер перейдемо до запитань підприємства.

Якщо об’єкт оренди вже поліпшували до 01.01.2015 р.

Старі «орендно-поліпшувальні» об’єкти: чи переводити в групу 9? Запитання виникло через зміни в податковому обліку. Нагадаємо, що за старими правилами (що діяли до 01.01.2015 р.) ремонти/поліпшення орендованих основних засобів відображали з урахуванням «орендного» п. 146.19 ПКУ. Тобто витрати на ремонти/поліпшення орендованих ОЗ у межах 10 % «ремонтного» ліміту орендар відносив до витрат, а суму перевищення (понадлімітні витрати) амортизував як окремий об’єкт тієї самої групи ОЗ, до якої належав сам орендований об’єкт.

Ну а оскільки поліпшувався орендований комп’ютер (об’єкт ОЗ групи 4), то з понадлімітних «поліпшувальних» витрат у податковому обліку орендар створив об’єкт «Поліпшення орендованого комп’ютера» так само 4-ї групи, що й орендований об’єкт (звісно, отримавши на поліпшення згоду орендодавця, ч. 1 ст. 778 ЦКУ).

Проте з 01.01.2015 р. правила оподаткування змінилися. Тепер податковий облік переорієнтовано на бухоблік. А там оренду регулює Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. № 181 (далі — П(С)БО 14). Його п. 8 передбачає, що поліпшення об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод від використання), що орендується, орендар обліковує як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Тобто збирає витрати на поліпшення на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» з подальшим зарахуванням на субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи».

Причому платники, які рахують різниці (тобто високодохідники — обов’язково, а малодохідники — за бажанням), разом з бухгалтерським, також ведуть податковий облік ОЗ*. Звідси виникло запитання: до якої групи ОЗ слід тепер зараховувати поліпшення орендованих об’єктів у податковому обліку? Адже в ОЗ-класифікації з п.п. 138.3.3 ПКУ «податкової» групи «Інші необоротні матеріальні активи» (аналогічної «бухобліковій» — відповідній субрахунку 117) немає.

* Про те, що за «орендно-поліпшувальними» об’єктами в податковому обліку в загальному порядку виникають різниці, зазначалося в листі ДФСУ від 16.07.2015 р. № 14862/6/99-99-19-002-02-15.

Своє слово сказали контролери (листи ДФСУ від 04.08.2015 р. № 16335/6/99-99-19-02-02-15, від 21.10.2015 р. № 22220/6/99-95-42-03-15), роз’яснивши, що для цілей розрахунку податкової амортизації

вартість поліпшень орендованих ОЗ слід обліковувати як окремий об’єкт групи 9 «Інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років

Тому підприємство засумнівалося: як вчинити зі старим «перехідним» об’єктом ОЗ групи 4 (створеним з поліпшень орендованого комп’ютера до 01.01.2015 р.) у податковому обліку? Чи потрібно тепер його переводити до «податкової» групи 9 ОЗ?

Заспокоїмо: перехідні «орендно-поліпшувальні» об’єкти ОЗ (що значаться станом на 01.01.2015 р. в податковому обліку) «висмикувати» зі своїх колишніх груп і перекидати до «іншої» групи 9 ОЗ не потрібно. ПКУ цього не вимагає. Навпаки, п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ застерігає, як далі продовжувати амортизувати «перехідні» ОЗ. Там зазначено: при нарахуванні податкової амортизації балансова вартість ОЗ і НМА станом на 01.01.2015 р. дорівнює балансовій вартості таких активів, визначеній на 31.12.2014 р. за старими правилами ПКУ (тобто згідно зі ст. 144 — 146 і 148 розд. III ПКУ в редакції, що діяла (!) до 01.01.2015 р.). Про це говорить і ДФСУ в листі від 21.10.2015 р. № 22220/6/99-95-42-03-15 (ср. 025069200). Тому такі перехідні «орендно-поліпшувальні» об’єкти ОЗ залишаємо у своїх колишніх групах ОЗ і продовжуємо амортизувати в податковому обліку, виходячи з установленого раніше мінімально допустимого строку корисного використання. І до групи 9 ОЗ їх переводити не потрібно.

Якщо повторно поліпшуємо орендований об’єкт. З часом орендар знову вирішив поліпшити той самий орендований об’єкт (комп’ютер). Але як повторне поліпшення відобразити в обліку? Чи потрібно під кожне з нових поліпшень створювати окремі об’єкти ОЗ (скажімо, «плодити» об’єкти: «Поліпшення орендованого комп’ютера-2», «Поліпшення орендованого комп’ютера-3» тощо) або можна збільшити вартість вже раніше створеного «поліпшувального» об’єкта ОЗ?

Вважаємо правильним другий з варіантів. Якщо орендар багато разів поліпшуватиме один і той самий орендований об’єкт, то

усі витрати на подальші поліпшення (починаючи з другого) збільшуватимуть первісну вартість уже створеного (після першого поліпшення) «поліпшувального» об’єкта ОЗ

А ось «розмножувати» об’єкти (під кожне з поліпшень) потреби немає. Судіть самі. Цілком доречна аналогія з поліпшеннями власних ОЗ — коли при кожному поліпшенні не формують різні об’єкти, а «нарощують» первісну вартість усе того ж поліпшуваного об’єкта ОЗ ( п. 14 П(С)БО 7). Вважаємо, схожим чином необхідно діяти і при оренді. Тим паче, що продовжуємо поліпшувати той самий об’єкт.

Тому повторні поліпшення орендованого об’єкта:

— у бухгалтерському обліку — збираємо на субрахунку 153 і додаємо до вже створеного раніше об’єкта «Поліпшення орендованого комп’ютера» (що значиться на субрахунку 117);

— у податковому обліку — додаємо до вартості вже створеного раніше в податковому обліку «поліпшувального» об’єкта ОЗ. Ну а оскільки «поліпшувальний» об’єкт у орендаря в цьому випадку родом зі «старих» (обліковується в «податковій» групі 4 і продовжує амортизуватися як об’єкт ОЗ 4-ї групи), то всі наступні поліпшення збільшать вартість саме такого «поліпшувального» об’єкта ОЗ. Загалом

усі наступні поліпшення в податковому обліку додаємо до вартості вже раніше створеного об’єкта ОЗ 4-ї групи

Хоча, чесно кажучи, поки що до кінця не зрозуміло, як до цього поставляться податківці. Можливо, вони стануть розмежовувати поліпшення, проведені в періодах: «до» і «після» 01.01.2015 р. І, скажімо, будь-які поліпшення орендованих ОЗ, що проводяться починаючи з 2015 року (навіть якщо орендовані ОЗ раніше поліпшувалися), побажають бачити в податковому обліку відокремлено — у складі «іншої» групи 9 ОЗ. Ну а позиції податківців зазвичай дотримуються ті платники, які не бажають сперечатися з контролерами. Хоча такий підхід нам здається неправильним.

А тепер все зазначене вище закріпимо прикладом.

Приклад. Підприємство повторно поліпшує орендований комп’ютер — додає модулі пам’яті вартістю 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.). У податковому обліку вже є сформований з поліпшень до 01.01.2015 р. об’єкт ОЗ групи 4 «Поліпшення орендованого комп’ютера» (у бухгалтерському обліку цей «поліпшувальний» об’єкт значиться на субрахунку 117). Тоді в обліку підприємства повторне поліпшення орендованого комп’ютера відобразиться так:

Таблиця 1. Повторне поліпшення орендованого об’єкта (який уже поліпшували до 01.01.2015 р.)

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Придбано модулі пам’яті:

— оприбутковано модулі пам’яті

207

631

2000

— відображено суму «вхідного» ПДВ (до реєстрації ПН в ЄРПН)

644/1

631

400

— відображено податковий кредит з ПДВ (отримано ПН, зареєстровано в ЄРПН)

641/ПДВ

644/1

400

— оплачено модулі пам’яті

631

311

2400

2

Відображено капітальні інвестиції на поліпшення орендованого комп’ютера

153

207

2000

3

Витрати на повторне поліпшення комп’ютера віднесено на збільшення вартості об’єкта, що вже існує в підприємства, — «Поліпшення орендованого комп’ютера»

117*

153

2000

* Таким чином, витрати на повторне поліпшення орендованого комп’ютера (у сумі 2000 грн.):

— у бухгалтерському обліку — збільшують вартість уже наявного об’єкта «Поліпшення орендованого комп’ютера» (що значиться на субрахунку 117);

— у податковому обліку — збільшують вартість уже створеного з поліпшень до 01.01.2015 р. «поліпшувального» об’єкта ОЗ 4 групи.

Повторимо, все зазначене вище стосувалося ситуації, коли орендовані ОЗ уже поліпшувалися до 2015 року і на 01.01.2015 р. за ними в обліку вже «висіли» перехідні об’єкти ОЗ.

Ну а для повноти картини розглянемо поліпшення «з чистого аркуша». Тобто, як бути, якщо взяли в оренду ОЗ і поліпшуємо їх вперше.

Якщо вперше поліпшуємо ОЗ, узяті в оренду

У такому разі:

— у бухгалтерському обліку поліпшення (будь-якої вартості) орендованих об’єктів ОЗ відображаємо за правилами п. 8 «орендного» П(С)БО 14, тобто як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів;

— у податковому обліку з урахуванням вартісного критерію ОЗ (з 01.09.2015 р. — 6000 грн., п.п. 14.1.138 ПКУ) і роз’яснення контролерів формуємо «поліпшувальний» об’єкт групи 9 «Інші основні засоби» (якщо витрати на поліпшення перевищують 6000 грн., тобто відповідають критерію ОЗ) або «малоцінний» об’єкт групи 11 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» (якщо витрати на поліпшення не перевищують 6000 грн., тобто не дотягують до ОЗ-критерію).

Для наочності облік поліпшень орендованих ОЗ у бухгалтерському обліку (БО) і податковому обліку (ПО) після 01.01.2015 р. наведемо в таблиці:

Таблиця 2. Поліпшення орендованих ОЗ після 01.01.2015 р.

Облік:

Як обліковуємо

Строк служби (амортизації)

Методи амортизації

у БО

поліпшення (будь-якої вартості) обліковуємо як капінвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів ( п. 8 П(С)БО 14).

Тобто збираємо витрати на субрахунку 153 і потім формуємо об’єкт «Поліпшення орендованого об’єкта ОЗ» на субрахунку 117*

строк служби — будь-який (підприємство встановлює самостійно, його можна прив’язати до строку договору оренди).

За поліпшеннями вартістю понад 6000 грн. для зближення з податковим обліком і нівеляції різниць строк служби можна встановити на рівні мінімально допустимого у податковому обліку (тобто 12 років)

можна застосовувати ( п. 27 П(С)БО 7):

прямолінійний метод;

— виробничий метод.

Щоправда, останній заборонений у податковому обліку ( п.п. 138.3.1 ПКУ)**, тому для зближення з податковим обліком краще використовувати прямолінійний метод

у ПО

Важливо! Податковий облік поліпшень орендованих ОЗ ведуть платники, які рахують різниці (тобто високодохідники і малодохідники за бажанням). А ось малодохідників, які не рахують різниці (про що повідомили податківців відміткою у спеціальному полі декларації за 2015 рік), податковий облік поліпшень не стосується.

поліпшення вартістю понад 6000 грн.

об’єкт ОЗ групи 9 «Інші основні засоби»

мінімально допустимий строк використання — 12 років ( п.п. 138.3.3 ПКУ)

застосовуємо той самий метод, що й у бухобліку, тобто

прямолінійний метод ( п.п. 138.3.1 ПКУ)

поліпшення вартістю не більше 6000 грн.

об’єкт МНМА групи 11 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»

мінімально допустимий строк використання не встановлено ( п.п. 138.3.3 ПКУ), тому орієнтуємося на бухобліковий строк використання

застосовуємо той самий метод, що і в бухобліку ( п.п. 138.3.1 ПКУ).

Увага (!):

«малоцінні» спецметоди («50 % на 50 %» або «100 %») застосувати не можемо, оскільки в бухобліку їх не застосовуємо (адже там об’єкт обліковуємо на субрахунку 117, а не 112)

* Якщо поліпшення орендованого об’єкта відокремлювані і після закінчення оренди орендар планує залишити їх собі (що дозволене ч. 2 ст. 778 ЦКУ), то орендар їх враховує як свої власні окремі об’єкти ОЗ на рах. 10 або 112 (залежно від вартості). Детальніше цю ситуацію з прикладами див. в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 19, с. 39.

** Для платників, які рахують різниці (тобто високодохідників і малодохідників, які рахують різниці за бажанням).

І декілька слів з приводу наступних (повторних) поліпшень орендованих ОЗ у цій ситуації.

Повторні поліпшення. Тут ситуація в цілому схожа з тією, що вже розглядалася. Тобто за кожним з повторних поліпшень не потрібно створювати окремі об’єкти, а вартість повторних поліпшень орендованого об’єкта додають до вартості вже наявних «поліпшувальних» об’єктів ОЗ. Тому витрати на повторне поліпшення об’єкта оренди:

— у бухгалтерському обліку — збирають на субрахунку 153 і додають до вартості вже створеного об’єкта «Поліпшення орендованого об’єкту ОЗ» (що значиться на субрахунку 117);

— у податковому обліку — додають до вартості вже наявного об’єкта ОЗ групи 9 (або групи 11, якщо з «недорогих» поліпшень у податковому обліку був створений малоцінний об’єкт).

Щоправда, в останньому «малоцінному» випадку (тобто коли за першими «малоцінними» поліпшеннями в податковому обліку сформували об’єкт групи 11) уваги заслуговує один момент. Уявімо, що повторні поліпшення орендованого об’єкта ОЗ досить солідні і після них виходить, що: залишкова вартість об’єкта групи 11 + вартість поліпшень > 6000 грн. (тобто перевищено податковий вартісний критерій ОЗ з п.п. 14.1.138 ПКУ). У такому разі, вважаємо, після поліпшень спокійніше в податковому обліку перекласифікувати об’єкт з «малоцінної» групи 11 в «іншу» групу 9 (і далі амортизувати його протягом мінімального встановленого для цієї групи «податкового» строку у 12 років). Тоді як у бухобліку в будь-якому разі кожні повторні поліпшення (незалежно від вартості) примножуватимуть вартість об’єкта, раніше створеного з колишніх поліпшень і обліковуваного на субрахунку 117.

Детальніше про оренду ви можете прочитати в тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 89.

висновки

  • Якщо орендований об’єкт вже поліпшували до 01.01.2015 р. і на цю дату в обліку вже «висіли» перехідні об’єкти ОЗ, то повторні поліпшення такого орендованого об’єкта збільшують вартість уже створених «поліпшувальних» об’єктів у бухгалтерському та податковому обліку.
  • Якщо вперше поліпшуємо орендований об’єкт, то в бухобліку поліпшення капіталізуємо (Дт 153) і створюємо окремий об’єкт «Поліпшення орендованого об’єкта ОЗ», що обліковується на субрахунку 117.
  • У податковому обліку за поліпшеннями вартістю понад 6000 грн. створюємо окремий об’єкт ОЗ групи 9 «Інші основні засоби» (а при меншій вартості — окремий «малоцінний» об’єкт групи 11 «МНМА»).
оренда, основні засоби, поліпшення додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті