(066) 87-010-10 Перезвоните мне
Переводим бухгалтеров в ОНЛАЙН!
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
4/15
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет
Апрель , 2016/№ 27

Улучшаем арендованное: что в учете?

http://tinyurl.com/y22z5jw3
У предприятия (с доходом свыше 20 млн грн.) возникла следующая ситуация: потребовалось улучшить арендованный объект основных средств (ОС) — компьютер. Однако на 01.01.2015 г. в налоговом учете уже был старый (созданный из прошлых улучшений этого компьютера) объект ОС группы 4. Нужно ли было в 2015 году в налоговом учете переводить такой старый «улучшительный» объект в «прочие» ОС группы 9? Как новые улучшения этого компьютера учитывать теперь?

налог на прибыль

В данном случае предприятие собирается повторно улучшить арендованный объект, который уже улучшало до 01.01.2015 г. Поэтому на такую дату из прошлых улучшений в налоговом учете уже «висел» объект ОС группы 4 (в бухучете улучшения арендованного объекта учитывались на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы»). Ну а теперь перейдем к вопросам предприятия.

Если объект аренды уже улучшали до 01.01.2015 г.

Старые «арендно-улучшительные» объекты: переводить ли в группу 9? Вопрос возник из-за перемен в налоговом учете. Напомним, что по старым правилам (действовавшим до 01.01.2015 г.) ремонты/улучшения арендованных основных средств отражали с оглядкой на «арендный» п. 146.19 НКУ. То есть расходы на ремонты/улучшения арендованных ОС в пределах 10 % «ремонтного» лимита арендатор относил в расходы, а сумму превышения (сверхлимитные расходы) амортизировал как отдельный объект той же группы ОС, к которой относился сам арендуемый объект.

Ну а поскольку улучшался арендованный компьютер (объект ОС группы 4), то из сверхлимитных «улучшительных» расходов в налоговом учете арендатор создал объект «Улучшение арендованного компьютера» также 4-й группы, что и арендуемый объект (само собой, получив на улучшения согласие арендодателя, ч. 1 ст. 778 ГКУ).

Однако с 01.01.2015 г. правила налогообложения изменились. Теперь налоговый учет переориентирован на бухучет. А там аренду регулирует Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина от 28.07.2000 г. № 181 (далее — П(С)БУ 14). Его п. 8 предусматривает, что улучшения арендуемого объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п., приводящие к увеличению будущих экономических выгод от использования) арендатор учитывает как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов. То есть собирает расходы на улучшение на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» с последующим зачислением на субсчет 117 «Прочие необоротные материальные активы».

Причем плательщики, считающие разницы (т. е. высокодоходники — обязательно, а малодоходники — по желанию), наряду с бухгалтерским, также ведут налоговый учет ОС*. Отсюда всплыл вопрос: в какую группу ОС следует теперь зачислять улучшения арендованных объектов в налоговом учете? Ведь в ОС-классификации из п.п. 138.3.3 НКУ «налоговой» группы «Прочие необоротные материальные активы» (аналогичной «бухучетной» — соответствующей субсчету 117) нет.

* О том, что по «арендно-улучшительным» объектам в налоговом учете в общем порядке возникают разницы, говорилось в письме ГФСУ от 16.07.2015 г. № 14862/6/99-99-19-002-02-15.

Свое слово сказали контролеры (письма ГФСУ от 04.08.2015 г. № 16335/6/99-99-19-02-02-15, от 21.10.2015 г. № 22220/6/99-95-42-03-15), разъяснив, что для целей расчета налоговой амортизации

стоимость улучшений арендованных ОС следует учитывать как отдельный объект группы 9 «Прочие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет

Поэтому предприятие засомневалось: как поступить со старым «переходным» объектом ОС группы 4 (созданным из улучшений арендованного компьютера до 01.01.2015 г.) в налоговом учете? Нужно ли теперь его переводить в «налоговую» группу 9 ОС?

Успокоим: переходные «арендно-улучшительные» объекты ОС (числящиеся по состоянию на 01.01.2015 г. в налоговом учете) «выдергивать» из своих прежних групп и перебрасывать в «прочую» группу 9 ОС не нужно. НКУ этого не требует. Наоборот, п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НКУ оговаривает, как дальше продолжать амортизировать «переходные» ОС. Там сказано: при начислении налоговой амортизации балансовая стоимость ОС и НМА по состоянию на 01.01.2015 г. равна балансовой стоимости таких активов, определенной на 31.12.2014 г. по старым правилам НКУ (т. е. согласно ст. 144 — 146 и 148 разд. III НКУ в редакции, действовавшей (!) до 01.01.2015 г.). Об этом говорит и ГФСУ в письме от 21.10.2015 г. № 22220/6/99-95-42-03-15 (ср. 025069200). Поэтому такие переходные «арендно-улучшительные» объекты ОС оставляем в своих прежних группах ОС и продолжаем амортизировать в налоговом учете исходя из установленного ранее минимально допустимого срока полезного использования. И в группу 9 ОС их переводить не нужно.

Если повторно улучшаем арендованный объект. Со временем арендатор вновь решил улучшить тот же арендуемый объект (компьютер). Но как повторное улучшение отразить в учете? Нужно ли под каждое из новых улучшений создавать отдельные объекты ОС (скажем, «плодить» объекты: «Улучшение арендованного компьютера-2», «Улучшение арендованного компьютера-3» и т. д.) или можно увеличить стоимость уже ранее созданного «улучшительного» объекта ОС?

Считаем правильным второй из вариантов. Если арендатор многократно будет улучшать один и тот же арендованный объект, то

все расходы на последующие улучшения (начиная со второго) будут увеличивать первоначальную стоимость уже созданного (после первого улучшения) «улучшительного» объекта ОС

А вот «размножать» объекты (под каждое из улучшений) надобности нет. Судите сами. Вполне уместна аналогия с улучшениями собственных ОС — когда при каждом улучшении не формируют разные объекты, а «наращивают» первоначальную стоимость все того же улучшаемого объекта ОС ( п. 14 П(С)БУ 7). Полагаем, похожим образом необходимо действовать и при аренде. Тем более, что продолжаем улучшать все тот же объект.

Поэтому повторные улучшения арендованного объекта:

— в бухгалтерском учете — собираем на субсчете 153 и прибавляем к уже созданному ранее объекту «Улучшение арендованного компьютера» (числящемуся на субсчете 117);

— в налоговом учете — прибавляем к стоимости уже созданного ранее в налоговом учете «улучшительного» объекта ОС. Ну а поскольку «улучшительный» объект у арендатора в данном случае родом из «старых» (учитывается в «налоговой» группе 4 и продолжает амортизироваться как объект ОС 4-й группы), то все последующие улучшения увеличат стоимость именно такого «улучшительного» объекта ОС. В общем,

все следующие улучшения в налоговом учете прибавляем к стоимости уже ранее созданного объекта ОС 4-й группы

Хотя, по правде говоря, пока до конца не ясно, как к этому отнесутся налоговики. Возможно, что они станут разграничивать улучшения, проведенные в периодах: «до» и «после» 01.01.2015 г. И, скажем, любые улучшения арендованных ОС, проводимые начиная с 2015 года (даже если арендованные ОС прежде улучшались), пожелают видеть в налоговом учете обособленно — в составе «прочей» группы 9 ОС. Ну а позиции налоговиков обычно следуют те плательщики, которые не желают спорить с контролерами. Хотя такой подход нам представляется неверным.

А теперь все сказанное выше закрепим примером.

Пример. Предприятие повторно улучшает арендованный компьютер — добавляет модули памяти стоимостью 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.). В налоговом учете уже есть сформированный из улучшений до 01.01.2015 г. объект ОС группы 4 «Улучшение арендованного компьютера» (в бухгалтерском учете этот «улучшительный» объект числится на субсчете 117). Тогда в учете предприятия повторное улучшение арендованного компьютера отразится так:

Таблица 1. Повторное улучшение арендованного объекта (который уже улучшали до 01.01.2015 г.)

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Приобретены модули памяти:

— оприходованы модули памяти

207

631

2000

— отражена сумма «входного» НДС (до регистрации НН в ЕРНН)

644/1

631

400

— отражен налоговый кредит по НДС (получена НН, зарегистрированная в ЕРНН)

641/НДС

644/1

400

— оплачены модули памяти

631

311

2400

2

Отражены капитальные инвестиции на улучшение арендованного компьютера

153

207

2000

3

Расходы на повторное улучшение компьютера отнесены на увеличение стоимости уже существующего у предприятия объекта «Улучшение арендованного компьютера»

117*

153

2000

* Таким образом, расходы на повторное улучшение арендованного компьютера (в сумме 2000 грн.):

— в бухгалтерском учете — увеличивают стоимость уже имеющегося объекта «Улучшение арендованного компьютера» (числящегося на субсчете 117);

— в налоговом учете — увеличивают стоимость уже созданного из улучшений до 01.01.2015 г. «улучшительного» объекта ОС 4 группы.

Повторим: все сказанное выше касалось ситуации, когда арендованные ОС уже улучшались до 2015 года и на 01.01.2015 г. по ним в учете уже «висели» переходные объекты ОС.

Ну а для полноты картины рассмотрим улучшения «с чистого листа», то есть как быть, если взяли в аренду ОС и улучшаем их впервые.

Если впервые улучшаем ОС, взятые в аренду

В таком случае:

— в бухгалтерском учете улучшение (любой стоимости) арендованных объектов ОС отражаем по правилам п. 8 «арендного» П(С)БУ 14, т. е. как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов;

— в налоговом учете с оглядкой на стоимостный критерий ОС (с 01.09.2015 г. — 6000 грн., п.п. 14.1.138 НКУ) и разъяснения контролеров формируем «улучшительный» объект группы 9 «Прочие основные средства» (если расходы на улучшение превышают 6000 грн., т. е. отвечают критерию ОС) или «малоценный» объект группы 11 «Малоценные необоротные материальные активы» (если расходы на улучшения не превышают 6000 грн., т. е. не дотягивают до ОС-критерия).

Для наглядности учет улучшений арендованных ОС в бухгалтерском учете (БУ) и налоговом учете (НУ) после 01.01.2015 г. приведем в таблице:

Таблица 2. Улучшения арендованных ОС после 01.01.2015 г.

Учет:

Как учитываем

Срок службы (амортизации)

Методы амортизации

в БУ

улучшения (любой стоимости) учитываем как капинвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов ( п. 8 П(С)БУ 14).

То есть собираем расходы на субсчете 153 и потом формируем объект «Улучшение арендованного объекта ОС» на субсчете 117*

срок службы — любой (предприятие устанавливает самостоятельно, его можно привязать к сроку договора аренды).

По улучшениям стоимостью свыше 6000 грн.

для сближения с налоговым учетом и нивелирования разниц срок службы можно установить на уровне минимально допустимого в налоговом учете (т. е. 12 лет)

можно применять ( п. 27 П(С)БУ 7):

прямолинейный метод;

— производственный метод.

Правда, последний запрещен в налоговом учете ( п.п. 138.3.1 НКУ)**, поэтому для сближения с налоговым учетом лучше использовать прямолинейный метод

в НУ

Важно! Налоговый учет улучшений арендованных ОС ведут плательщики, считающие разницы (т. е. высокодоходники и малодоходники по желанию). А вот малодоходников, которые не считают разницы (о чем уведомили налоговиков отметкой в специальном поле декларации за 2015 год), налоговый учет улучшений не касается

улучшения стоимостью свыше 6000 грн.

объект ОС группы 9 «Прочие основные средства»

минимально допустимый срок использования — 12 лет ( п.п. 138.3.3 НКУ)

применяем тот же метод, что и в бухучете, т. е.

прямолинейный метод ( п.п. 138.3.1 НКУ)

улучшения стоимостью не более 6000 грн.

объект МНМА группы 11 «Малоценные необоротные материальные активы»

минимально допустимый срок использования не установлен ( п.п. 138.3.3 НКУ), поэтому ориентируемся на бухучетный срок использования

применяем тот же метод, что и в бухучете ( п.п. 138.3.1 НКУ).

Внимание (!):

«малоценные» спецметоды («50 % на 50 %» или «100 %») применить не можем, поскольку в бухучете их не применяем (ведь там объект учитываем на субсчете 117, а не 112)

* Если улучшения арендованного объекта отделимы и по окончании аренды арендатор планирует оставить их себе (что разрешено ч. 2 ст. 778 ГКУ), то арендатор их учитывает как свои собственные отдельные объекты ОС на сч. 10 или 112 (в зависимости от стоимости). Подробнее эту ситуацию с примерами см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 19, с. 39.

** Для плательщиков, считающих разницы (т. е. высокодоходников и малодоходников, считающих разницы по желанию).

И несколько слов по поводу следующих (повторных) улучшений арендованных ОС в этой ситуации.

Повторные улучшения. Здесь ситуация в целом схожа с той, что уже рассматривалась. То есть по каждому из повторных улучшений не нужно создавать отдельные объекты, а стоимость повторных улучшений арендованного объекта прибавляют к стоимости уже имеющихся «улучшительных» объектов ОС. Поэтому расходы на повторное улучшение объекта аренды:

— в бухгалтерском учете — собирают на субсчете 153 и прибавляют к стоимости уже созданного объекта «Улучшение арендованного объекта ОС» (числящегося на субсчете 117);

— в налоговом учете — прибавляют к стоимости уже имеющегося объекта ОС группы 9 (или группы 11, если из «недорогих» улучшений в налоговом учете был создан малоценный объект).

Правда, в последнем «малоценном» случае (т. е. когда по первым «малоценным» улучшениям в налоговом учете сформировали объект группы 11) внимания заслуживает один момент. Представим, что повторные улучшения арендованного объекта ОС весьма солидны и после них выходит, что: остаточная стоимость объекта группы 11 + стоимость улучшений > 6000 грн. (т. е. превышают налоговый стоимостный критерий ОС из п.п. 14.1.138 НКУ). В таком случае, полагаем, после улучшений спокойнее в налоговом учете переклассифицировать объект из «малоценной» группы 11 в «прочую» группу 9 (и дальше амортизировать его в течение минимального установленного для этой группы «налогового» срока в 12 лет). Тогда как в бухучете в любом случае каждые повторные улучшения (независимо от стоимости) будут приумножать стоимость объекта, ранее созданного из прежних улучшений и учитываемого на субсчете 117.

Подробнее об аренде вы можете прочесть в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 89.

выводы

  • Если арендованный объект уже улучшали до 01.01.2015 г. и на эту дату в учете уже «висели» переходные объекты ОС, то повторные улучшения такого арендованного объекта увеличивают стоимость уже созданных «улучшительных» объектов в бухгалтерском и налоговом учете.
  • Если впервые улучшаем арендованный объект, то в бухучете улучшения капитализируем (Дт 153) и создаем отдельный объект «Улучшение арендованного объекта ОС», учитываемый на субсчете 117.
  • В налоговом учете по улучшениям стоимостью свыше 6000 грн. создаем отдельный объект ОС группы 9 «Прочие основные средства» (а при меньшей стоимости — отдельный «малоценный» объект группы 11 «МНМА»).
Заинтересовал журнал?
Получайте по подписке больше статей и специальных предложений
аренда, основные средства, улучшение добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье