(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
6/15
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Квітень , 2016/№ 27

Орендно-земельно-єдиноподаткові метаморфози: продовжуємо розмову*

Узагалі-то, спорів між податківцями та фізособами — підприємцями на єдиному податку, схожих на той, про який сьогодні йтиметься, уже давно не мало бути. Поява УПК № 1051** давала надію на те, що багаторічні земельноподаткові поневіряння зазначеної категорії єдиноподатників, які здають в оренду власну нерухомість, припинилися остаточно та безповоротно.

* Її початок див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 25, с. 40.

Узагалі-то, спорів між податківцями та фізособами — підприємцями на єдиному податку, схожих на той, про який сьогодні йтиметься, уже давно не мало бути. Поява УПК № 1051** давала надію на те, що багаторічні земельноподаткові поневіряння зазначеної категорії єдиноподатників, які здають в оренду власну нерухомість, припинилися остаточно та безповоротно.

** Узагальнююча податкова консультація щодо плати земельного податку власниками нежилих приміщень, платниками єдиного податку — фізичними особами — підприємцями, затверджена наказом ДПСУ від 23.11.2012 р. № 1051.

Пригадайте. У цьому документі головне податкове відомство країни чітко сформулювало своє бачення того, як таким орендодавцям слід розуміти «пільговий» п.п. 4 п.п. 297.1.4 ПКУ***:

у разі надання в оренду будівель, споруд або їх частин ФОП-єдиноподатники звільняються від нарахування (сплати) та подання податкової звітності із земельного податку

*** Податковий кодекс України.

Цей самий висновок, з посиланням на зазначену УПК, досі закріплено (щоправда, з певними фіскальними застереженнями, яких немає в самій УПК 1051) у низці консультацій, розміщених у категорії 112.01 БЗ.

Проте, аналіз існуючої судової практики останніх років показує, що претензій у місцевих фіскалів до ФОП-єдиноподатників, які здають в оренду власну нерухомість, аж ніяк не зменшилося. Навпаки, кількість таких судових спорів перевищила всі розумні межі. Але, що приємно, у більшості з них суди всіх інстанцій, уключаючи ВАСУ, ставали на бік платників податків.

Водночас не можна не сказати і про зворотний бік медалі. На жаль, наведені вище ліберальні висновки УПК № 1051 суто формально не поширюються на «юриків»-єдиноподатників, які здають в оренду власну нерухомість. У зв’язку з чим фіскали до останнього часу лінчували таких платників податків без щонайменшого жалю.

З огляду на це минулорічні листи ДФСУ від 29.09.2015 р. № 20635/6/99-99-15-03-01-15 і від 30.09.2015 р. № 20744/6/99-99-15-03-01-15 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 90, с. 5) з натяком на поворот контролюючого органу у бік законності щодо цієї категорії єдиноподатників — орендодавців нерухомості ми зустріли з вельми стриманим оптимізмом. Хоча й висловили при цьому надію на те, що сприятливі зміни в цій сфері не за горами.

І таки вгадали. Свіжі консультації**** у категорії 112.01 БЗ, адресовані «юрикам» — платникам ЄП, свідчать про рішучу зміну позиції фіскалів, причому у кращий для таких платників бік. До речі, той наш матеріал мав назву «Юрособи-«спрощенці» та земельний податок: чи скоро запанує справедливість?».

**** Посилання на витяги з них див. у першій виносці.

Отже, можна тріумфувати?! Воно-то, звісно, можна, але кому, як не нам з вами, шановні колеги, знати, що запис в активі, який тішить серце, неодмінно має супроводжуватися таким самим за абсолютною величиною записом в пасиві, але, на жаль, з протилежним знаком ☹. Адже баланс, як не крути, повинен дотримуватися. І не тільки бухгалтерський, а й будь-який інший, у тому числі й баланс вселенської справедливості.

Інакше кажучи, якщо в одному місці справедливість перемогла, в іншому місці вона одразу ж буде порушена. Схоже, на всіх її не вистачить ніколи…

Як підтвердження універсальності цього принципу пропонуємо вам ознайомитися з «нехорошою» постановою ВСУ від 24.11.2015 р. у справі № 826/14703/13-а*, що стосується ФОП-єдиноподатників — орендодавців нерухомості, яких не врятувала навіть призначена спеціально для них «броня» у вигляді УПК № 1051. Після чого повернемося до зазначених консультацій з БЗ, сприятливих для «юриків»-єдиноподатників, яких тепер фортуна посадила на коня, скинувши з нього їх одноплемінників-«фізиків». Як довго протримається такий стан речей, вгадувати не беремося. Перейдемо краще до справи — до судової.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/54688775.

Суть спору

Фізособа-підприємець, яка володіє нежилими приміщеннями, звернулася до суду з позовом до податкової інспекції. Предмет позову — податкове повідомлення-рішення (ППР), в якому місцева ДПІ (відповідач) визначила позивачу грошове зобов’язання із земельного податку на підставі п. 286.5 ПКУ.

Позивач просив суд визнати такі дії ДПІ протиправними та скасувати ППР. На обґрунтування своїх позовних вимог він стверджував, що, будучи єдиноподатником, на підставі п.п. 4 п. 297.1 ПКУ не є платником земельного податку при здаванні в оренду своїх приміщень.

Суди першої та апеляційної інстанцій підтримали позовні вимоги, аргументуючи свої рішення у тому числі й посиланням на УПК № 1051. Ба більше! Суд третьої інстанції — ВАСУ — навіть не став відкривати касаційне провадження. Мотивував він це тим, що касаційна скарга місцевих податківців є необґрунтованою, а викладені в ній аргументи не викликають необхідності перевірки матеріалів справи, оскільки заявник (ДПІ) не навів у ній достатніх підстав, які дозволяли б уважати, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального або процесуального права.

Позиція податкового органу

На жаль, із декількох скупих абзаців судових рішень перших двох інстанцій, присвячених позиції фіскалів, убачається єдине твердження, яким вони намагалися аргументувати правомірність нарахування земельного податку позивачу. На їх думку, позивач є платником земподатку на підставі п.п. 269.1.1 ПКУ як власник земельної ділянки, розташованої під об’єктом нерухомості.

Оскільки всі суди визнали такою, що підлягає застосуванню в цьому спорі, іншу норму ПКУ, а саме п.п. 4 п. 297.1, який звільняє єдиноподатників від сплати земельного податку, фіскали вирішили діяти інакше.

Узагалі-то, варіантів у них не залишалося жодних, оскільки Вищий адміністративний суд України, як уже було зазначено, на підставі п. 5 ч. 5 ст. 214 КАСУ** відмовився розглядати касаційну скаргу податкового органу, визнавши її необґрунтованою.

** Кодекс адміністративного судочинства України.

Це, між іншим, закривало йому шлях до подальшого звернення до Верховного Суду України із заявою про перегляд рішення суду касаційної інстанції з мотивів неоднакового застосування одних і тих самих норм матеріального права в подібних правовідносинах. Адже згідно з п. 1 ч. 1 ст. 236 КАСУ

право сторін на звернення до ВСУ за переглядом судових рішень в адміністративних справах виникає тільки після їх перегляду в касаційному порядку

А його в цьому випадку, повторимо, не було й близько, оскільки касаційне провадження навіть не відкривалося.

Проте податківці заяву до ВСУ подали, і, що вражає, вища судова інстанція його прийняла. Як приклад неоднакового застосування правових норм заявник (ДПІ) навів постанову ВАСУ № К/9991/1892/01 від 18.07.2013 р., спір у якій узагалі належав до докодексного періоду, отже, його висновки базувалися на старих земельноподаткових нормах. Утім, ВСУ не зупинила і ця «дрібничка»…

Вирішення справи судом

Перш за все нагадаємо, що результатом розгляду Верховним Судом України заяви про перегляд будь-якого судового рішення має бути висновок про те, як саме належить застосовувати норму права, що була неоднаково застосована касаційним судом раніше. Тобто ВСУ, порівнюючи застосування касаційною інстанцією (тобто Вищим адмінсудом) конкретної норми закону в оскаржуваному рішенні і в тому рішенні, яке заявник надає як доказ неоднакового застосування цієї самої норми, зобов’язаний зазначити, в якому з цих рішень вона була застосована правильно (див. ч. 5 ст. 243 КАСУ).

Така правова позиція ВСУ зважаючи на приписи ч. 1 ст. 2442 КАСУ надалі стає обов’язковою для всіх судів і всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права. Зрозуміло, її доведеться брати до уваги і платникам податків при оскарженні в майбутньому тих чи інших рішень контролюючих органів.

Що ж ми маємо в цьому випадку? Рішення касаційної інстанції в цій справі не було зовсім — це раз. Тобто Верховний Суд не мав жодних аргументів ВАСУ, крім процесуальної відмови у відкритті касаційного провадження, які ВСУ міг би зважити, поклавши їх на одну шальку терезів.

Рішення, що Верховний Суд розглядав як противагу першому (відсутньому!), поклавши його на іншу шальку терезів, приймалося ВАСУ у якійсь стародавній справі 2010 року, коли діяла зовсім інша нормативно-правова база — це два. Тобто у цьому спорі усупереч прямій вимозі п. 1 ч. 1 ст. 237 КАСУ

не було і щонайменшого натяку на неоднакове застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах

Так що ж можна було отримати за таких умов, коли ВСУ по суті і порівнювати було нічого? Дивіться самі.

Своє завдання для перегляду в цій справі ВСУ сформулював так: «необхідність у наданні правозастосовчого висновку щодо того, чи повинна фізична особа, яка є власником нежилого приміщення, що становить частину будівлі, і власником або користувачем земельної ділянки в розмірі, пропорційному частині нежилого приміщення, сплачувати земельний податок, у випадку якщо така фізособа набуває статусу суб’єкта господарювання, обирає вид економічної діяльності — надання в найм (оренду) власного нерухомого майна та спрощену систему оподаткування, при якій земельний податок не сплачується».

Ми спеціально процитували цей шматок повністю, щоб ви зрозуміли, над чим же билися і до чого в результаті дійшли шановні судді Верховного Суду України. А дійшли вони ось до чого:

— ґрунтуючись на п.п. 269.1.1 ПКУ, служителі Феміди справедливо зробили висновок, що платниками земельного податку є, зокрема, власники земельних ділянок і землекористувачі. При цьому, зауважили вони, обов’язок сплати земельного податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) у встановленому законом порядку права власності на земельну ділянку або права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права;

— базуючись на відомих нормах ч. 1 і 2 ст. 120 Земельного кодексу України, а також ст. 377 і 378 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ), судді дійшли правильного висновку, що право власності або право користування земельною ділянкою припиняється у власника нерухомості в разі переходу права власності на саму нерухомість або за рішенням суду. А оскільки своє речове право на земельну ділянку орендодавець нерухомого майна при переданні його в оренду не втрачає — бути йому платником земельного податку!

Але як же тоді розуміти звільнення від його сплати для єдиноподатників, передбачене п.п. 4 п. 297.1 ПКУ, — запитаєте ви.

ВСУ можливості такого звільнення не заперечує. І абсолютно правильно наводить єдину, на його думку, умову несплати земельного податку «спрощенцями»: суб’єкт господарювання, який є власником або користувачем земельної ділянки, повинен використовувати цю землю для проведення господарської діяльності. Після чого ВСУ заявляє, що

можливість звільнення від сплати земельного податку за інших умов, наприклад, коли окремо надається в найм будівля, її частина або нежиле приміщення без земельної ділянки, на якій розміщена перелічена нерухомість, не встановлена

Фінальна теза ВСУ така: надання в найм (оренду) нежилого приміщення не означає, що механічно (автоматично) разом з майном до наймача переходить й обов’язок сплати податку за земельну ділянку, на якій воно розташоване.

Якщо переказати все це своїми словами, то логіку міркувань служителів Феміди можна подати так:

1) якщо є земельна ділянка — об’єкт оподаткування, то має бути й суб’єкт, що сплачує податок за неї, — власник/користувач такої ділянки;

2) при переданні в оренду нерухомості, розташованої на такій ділянці, статус платника земельного податку в загальному випадку зберігається за тим самим суб’єктом — власником землі або землекористувачем;

3) спрощена система оподаткування також не надає такому суб’єкту звільнення від земельного податку — він залишається його платником, оскільки не використовує земельну ділянку під переданою в оренду нерухомістю в господарській діяльності;

4) єдиною умовою несплати земельного податку «спрощенцями» слід вважати безпосереднє використання земельної ділянки для проведення власної господарської діяльності.

Ось такі справи…

Думка редакції

Для тих, хто в темі, усе зрозуміло і без нашої післямови. Спір податківців з єдиноподатниками, який тривав роками (та що там роками — десятиріччями!), щодо того, чи повинні останні сплачувати земельний податок при переданні нерухомості в оренду, ВСУ вирішив на користь перших. Причому у своєму рішенні примудрився обійтися без правової оцінки тих очевидних норм чинного законодавства, які могли тлумачитися на користь платників податків і з якими були згодні самі податківці.

Шановний суд просто не прийняв ці норми до уваги, хоча саме на них спиралися суди першої та апеляційної інстанцій, мотивуючи незаконність нарахування фіскалами земельного податку позивачу. Саме їх наводили завжди і ми, послідовно захищаючи єдиноподатників від чиновницького свавілля. Більше того, звучать вони також в УПК № 1051:

при наданні в оренду будівель, споруд або їх частин у підприємницькій діяльності орендодавців беруть участь як зазначені об’єкти нерухомості, так і земельні ділянки, на яких знаходяться такі об’єкти

Підтвердженням абсолютної законності цього підходу є ст. 796 ЦКУ, яка свідчить, що одночасно з правом найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачу надається право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться, а також яка прилягає до будівлі чи споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму. При цьому плата, що справляється з наймача будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування ними і плати за користування земельною ділянкою ( ст. 797 ЦКУ).

А це в сукупності означає, що передання в оренду нерухомості нерозривно пов’язане з використанням відповідної ділянки землі, розташованої під об’єктом нерухомості, що передається, у госпдіяльності орендодавця-єдиноподатника. Адже дохід від такої діяльності орендодавець отримує як безпосередньо з переданого в оренду нерухомого майна, так і із земельної ділянки під ним.

Власне, трактувати інакше цю операцію й не можна, особливо якщо пригадати, як ЦКУ (див. ст. 186) регулює долю головної речі (у цьому випадку — об’єкта нерухомості) та її приналежності (тобто землі, що належить до цього об’єкта).

На жаль, ВСУ проігнорував ці аргументи. Водночас шановний суд не привів жодного чіткого трактування того, що ж слід вважати використанням земельної ділянки єдиноподатником для проведення господарської діяльності, достатнім для звільнення його від сплати земельного податку.

Залишилося незрозумілим навіть те, чи може претендувати на таке звільнення власник землі, на якій знаходиться який-небудь об’єкт нерухомості (магазин, склад, виробнича або офісна будівля) і в ньому єдиноподатник сам здійснює свою статутну діяльність (торгівлю, виробництво, надання послуг тощо), не пов’язану з переданням цього об’єкта в оренду.

Чи «верховні» судді підходять до цього питання настільки вузько, що вважають використанням землі в госпдіяльності виключно її обробку? Якщо так, то це був би повний абсурд, що досі не спадав на думку навіть найзавзятішим фіскалам!

Задля справедливості ще раз звернемо вашу увагу, що майже синхронно з появою такого драконівського рішення ВСУ самі фіскали почали дрейфувати в бік ліберального підходу до «земельно-орендно-єдиноподаткової» проблеми. Схоже, вони нарешті здолали той бар’єр, які самі й звели в УПК № 1051, стверджуючи, що ФОП на єдиному податку, передаючи свою нерухомість в оренду, використовують земельну ділянку під нею в господарській діяльності, а такі самі єдиноподатники-орендодавці, але «юрики» — ні.

Так, наприкінці січня з БЗ 112.01 зникли «погані» консультації, адресовані зазначеним юрособам, а натомість з’явилися ті, про які ми згадували на самому початку матеріалу. Тепер ДФСУ стверджує таке: якщо надання в оренду нерухомого майна є основним або одним із видів діяльності юридичної особи — платника ЄП третьої групи, який набув права власності або користування земельною ділянкою і є власником будівель, споруд (їх частин), розташованих на такій земельній ділянці, то такий платник звільняється від сплати земельного податку за земельну ділянку під таким майном. І одним з аргументів на обґрунтування цього підходу є якраз той, проти якого висловився ВСУ: земельна ділянка орендодавцем використовується в цьому випадку для здійснення господарської діяльності.

Ті самі аргументи місцеві податкові органи стали останнім часом використовувати і в індивідуальних податкових консультаціях (див., наприклад, листи ГУ ГФС в м. Києві від 18.03.2016 р. № 6584/10/26-15-12-04-18 і № 6577/10/26-15-12-04-18, від 15.03.2016 р. № 6210/10/26-15-12-04-18, від 12.01.2016 р. № 263/10/26-15-11-03-18 тощо).

Ось такі несподівані метаморфози! Як це часто буває, підмога прийшла, звідки не чекали. Щоправда, у зазначених консультаціях податківці продовжують висувати додаткові умови для звільнення єдиноподатників-юросіб від земельного податку. Зокрема, вимагають наявності у них права власності або користування земельною ділянкою під нерухомістю, яке інколи отримати неможливо у принципі (наприклад, якщо нежиле приміщення розташоване в багатоквартирному житловому будинку). Але навіть таку лібералізацію позиції контролюючого органу в цьому питанні можна вважати величезною перемогою «юриків»-орендодавців, платників ЄП.

А як же бути їх побратимам-«фізикам», над якими тепер висить дамоклів меч розглянутого тут рішення ВСУ? Та як завжди — не опускати руки і продовжувати боротися! Тобто знову і знову звертатися до судів за захистом своїх порушених прав, якщо місцеві податківці стануть чинити свавілля. Надія на сприятливий результат таких позовів залишається незважаючи ні на що. Упевненості в цьому нам додає ч. 2 ст. 2442 КАСУ, згідно з якою судам загальної юрисдикції дозволено відступати від правової позиції ВСУ з одночасним наведенням відповідних мотивів.

До речі, те, що досі ДФСУ ще не підняла на щит це рішення і не наказала податковим органам нижчого рівня застосовувати його при перевірках — теж добрий знак. Вам залишається тільки пам’ятати, що ваше діло — справедливе, перемога буде за вами!

оренда, земля, єдиний податок додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті