Арендно-земельно-единоналожные метаморфозы: продолжаем разговор*

В избранном В избранное
Печать
Хмелевский Игорь, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Апрель, 2016/№ 27
По идее, споров между налоговиками и физлицами — предпринимателями на едином налоге, подобных тому, о котором сегодня пойдет речь, уже давным-давно быть не должно. Появление ОНК № 1051** давало надежду на то, что многолетние земельноналоговые мытарства указанной категории единоналожников, сдающих в аренду собственную недвижимость, прекратились окончательно и бесповоротно.

* Его начало см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 25, с. 40.

По идее, споров между налоговиками и физлицами — предпринимателями на едином налоге, подобных тому, о котором сегодня пойдет речь, уже давным-давно быть не должно. Появление ОНК № 1051** давало надежду на то, что многолетние земельноналоговые мытарства указанной категории единоналожников, сдающих в аренду собственную недвижимость, прекратились окончательно и бесповоротно.

** Обобщающая налоговая консультация по уплате земельного налога собственниками нежилых помещений, плательщиками единого налога — физическими лицами — предпринимателями, утвержденная приказом ГНСУ от 23.11.2012 г. № 1051.

Вспомните. В этом документе главное налоговое ведомство страны четко сформулировало свое видение того, как таким арендодателям следует понимать «льготный» п.п. 4 п.п. 297.1.4 НКУ***:

в случае предоставления в аренду зданий, сооружений или их частей ФЛП-единоналожники освобождаются от начисления (уплаты) и предоставления налоговой отчетности по земельному налогу

*** Налоговый кодекс Украины.

Этот же вывод, со ссылкой на упомянутую ОНК, до сих пор закреплен (правда, с определенными фискальными оговорками, которых нет в самой ОНК № 1051) в ряде консультаций, размещенных в категории 112.01 БЗ.

Тем не менее анализ существующей судебной практики последних лет показывает, что претензий у местных фискалов к ФЛП-единоналожникам, сдающим в аренду собственную недвижимость, отнюдь не поубавилось. Наоборот, количество таких судебных споров превысило все разумные пределы. Но, что приятно, в большинстве из них суды всех инстанций, включая ВАСУ, становились на сторону налогоплательщиков.

Вместе с тем нельзя не сказать и об обратной стороне медали. К сожалению, приведенные выше либеральные выводы ОНК № 1051 чисто формально не распространяются на «юриков»-единоналожников, которые сдают в аренду собственную недвижимость. В связи с чем фискалы до последнего времени линчевали таких налогоплательщиков без малейшего сожаления.

По этой причине прошлогодние письма ГФСУ от 29.09.2015 г. № 20635/6/99-99-15-03-01-15 и от 30.09.2015 г. № 20744/6/99-99-15-03-01-15 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 90, с. 5) с намеком на поворот контролирующего органа в сторону законности в отношении и этой категории единоналожников — арендодателей недвижимости, мы встретили с весьма сдержанным оптимизмом. Хотя и выразили при этом надежду на то, что благоприятные изменения в этой области не за горами.

И таки угадали. Свежие консультации**** в категории 112.01 БЗ, адресованные «юрикам» — плательщикам ЕН, свидетельствуют о решительном изменении позиции фискалов, причем в лучшую для таких плательщиков сторону. Кстати, тот наш материал носил название «Юрлица-«упрощенцы» и земельный налог: скоро ли воцарится справедливость?».

**** Ссылки на выдержки из них см. в первой сноске.

Так что, можно ликовать?! Оно-то, конечно, можно, но кому, как не нам с вами, уважаемые коллеги, знать, что радующая сердце запись в активе непременно должна сопровождаться такой же по абсолютной величине записью в пассиве, но, увы, с противоположным знаком ☹. Ведь баланс, как ни крути, должен соблюдаться. И не только бухгалтерский, но и любой другой, в том числе и баланс вселенской справедливости.

Иначе говоря, если в одном месте справедливость восторжествовала, в другом месте она тут же будет нарушена. Похоже, на всех ее не хватит никогда…

Как подтверждение универсальности этого принципа предлагаем вам ознакомиться с «нехорошим» постановлением ВСУ от 24.11.2015 г. по делу № 826/14703/13-а*, затрагивающим ФЛП-единоналожников — арендодателей недвижимости, которых не спасла даже предназначенная специально для них «броня» в виде ОНК № 1051. После чего вернемся к упомянутым консультациям из БЗ, благоприятствующим «юрикам»-единоналожникам, которых теперь фортуна вознесла в седло, выбросив оттуда их соплеменников-«физиков». Как долго продержится такое положение вещей, угадывать не беремся. Перейдем лучше к делу — к судебному.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/54688775.

Суть спора

Физлицо-предприниматель, владеющее нежилыми помещениями, обратилось в суд с иском к налоговой инспекции. Предмет иска — налоговое уведомление-решение (НУР), в котором местная ГНИ (ответчик) определила истцу денежное обязательство по земельному налогу на основании п. 286.5 НКУ.

Истец просил суд признать такие действия ГНИ противоправными и отменить НУР. В обоснование своих исковых требований он утверждал, что, будучи единоналожником, на основании п.п. 4 п. 297.1 НКУ не является плательщиком земельного налога при сдаче в аренду своих помещений.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали исковые требования, аргументируя свои решения в том числе и ссылкой на ОНК № 1051. Более того, суд третьей инстанции — ВАСУ — даже не стал открывать кассационное производство. Мотивировал он это тем, что кассационная жалоба местных налоговиков является необоснованной, а изложенные в ней доводы не вызывают необходимости проверки материалов дела, поскольку заявитель (ГНИ) не привел в ней достаточных оснований, позволяющих считать, что суды предыдущих инстанций неправильно применили нормы материального или процессуального права.

Позиция налогового органа

К сожалению, из нескольких скупых абзацев судебных решений первых двух инстанций, посвященных позиции фискалов, просматривается единственный довод, которым они пытались аргументировать правомерность начисления земельного налога истцу. По их мнению, истец является плательщиком земналога на основании п.п. 269.1.1 НКУ как собственник земельного участка, расположенного под объектом недвижимости.

Поскольку все суды признали подлежащей применению в данном споре другую норму НКУ, а именно п.п. 4 п. 297.1, которая освобождает единоналожников от уплаты земельного налога, фискалы решили действовать иначе.

Вообще-то, вариантов у них не оставалось никаких, поскольку Высший административный суд Украины, как уже было сказано, на основании п. 5 ч. 5 ст. 214 КАСУ** отказался рассматривать кассационную жалобу налогового органа, посчитав ее необоснованной.

** Кодекс административного судопроизводства Украины.

Это, строго говоря, закрывало ему путь к дальнейшему обращению в Верховный Суд Украины с заявлением о пересмотре решения суда кассационной инстанции по мотивам неодинакового применения одних и тех же норм материального права в подобных правоотношениях. Ведь согласно. п. 1 ч. 1 ст. 236 КАСУ

право сторон на обращение в ВСУ за пересмотром судебных решений в административных делах возникает только после их пересмотра в кассационном порядке

А его в данном случае, повторим, не было и в помине, поскольку кассационное производство даже не открывалось.

Тем не менее налоговики заявление в ВСУ подали, и, что удивительно, высшая судебная инстанция его приняла. Как пример неодинакового применения правовых норм заявитель (ГНИ) привел постановление ВАСУ № К/9991/1892/01 от 18.07.2013 г., спор в котором вообще относился к докодексному периоду, и, следовательно, его выводы базировались на старых земельноналоговых нормах. Впрочем, ВСУ не остановил и этот «пустячок»…

Решение дела судом

Прежде всего напомним, что результатом рассмотрения Верховным Судом Украины заявления о пересмотре любого судебного решения должен быть вывод о том, как именно надлежит применять норму права, которая была неодинаково применена кассационным судом ранее. То есть ВСУ, сравнивая применение кассационной инстанцией (т. е. Высшим админсудом) конкретной нормы закона в оспариваемом решении и в том решении, которое заявитель предоставляет как доказательство неодинакового применения этой же нормы, обязан указать, в каком из этих решений она была применена правильно (см. ч. 5 ст. 243 КАСУ).

Такая правовая позиция ВСУ в силу предписаний ч. 1 ст. 2442 КАСУ в дальнейшем становится обязательной для всех судов и всех субъектов властных полномочий, применяющих в своей деятельности нормативно-правовой акт, содержащий соответствующую норму права. Разумеется, ее придется принимать во внимание и налогоплательщикам при оспаривании в будущем тех или иных решений контролирующих органов.

Что же мы имеем в данном случае? Решения кассационной инстанции по этому делу не было вовсе — это раз. То есть у Верховного Суда не было каких-либо аргументов ВАСУ, кроме процессуального отказа в открытии кассационного производства, которые ВСУ мог бы взвесить, положив их на одну чашу весов.

Решение, которое Верховный Суд рассматривал в противовес первому (отсутствующему!), положив его на вторую чашу весов, принималось ВАСУ по какому-то древнему делу 2010 года, когда действовала совсем другая нормативно-правовая база, — это два. То есть в данном споре вопреки прямому требованию п. 1 ч. 1 ст. 237 КАСУ

не было и малейшего намека на неодинаковое применение судом кассационной инстанции одних и тех же норм материального права в подобных правоотношениях

Так что же можно было получить при таких условиях, когда ВСУ по сути и сравнивать-то было нечего? Смотрите сами.

Свою задачу для пересмотра в этом деле ВСУ сформулировал так: «необходимость в предоставлении правоприменительного вывода в отношении того, должно ли физическое лицо, являющееся собственником нежилого помещения, составляющего часть здания, и собственником или пользователем земельного участка в размере, пропорциональном части нежилого помещения, платить земельный налог в случае если такое физлицо приобретает статус субъекта хозяйствования, избирает вид экономической деятельности — предоставление в наем (аренду) собственного недвижимого имущества и упрощенную систему налогообложения, при которой земельный налог не уплачивается».

Мы специально процитировали этот кусок полностью, чтобы вы поняли, над чем же бились и к чему в итоге пришли уважаемые судьи Верховного Суда Украины. А пришли они вот к чему:

— основываясь на п.п. 269.1.1 НКУ, служители Фемиды справедливо заключили, что плательщиками земельного налога являются, в частности, собственники земельных участков и землепользователи. При этом, заметили они, обязанность уплаты земельного налога для его плательщика возникает с момента приобретения (перехода) в установленном законом порядке права собственности на земельный участок или права пользования им и длится до момента прекращения (перехода) этого права;

— базируясь на известных нормах ч. 1 и 2 ст. 120 Земельного кодекса Украины, а также ст. 377 и 378 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ), судьи сделали правильный вывод, что право собственности или право пользования земельным участком прекращается у собственника недвижимости в случае перехода права собственности на саму недвижимость либо по решению суда. А поскольку свое вещное право на земельный участок арендодатель недвижимого имущества при передаче его в аренду не утрачивает — быть ему плательщиком земельного налога!

Но как же тогда понимать освобождение от его уплаты для единоналожников, предусмотренное п.п. 4 п. 297.1 НКУ, спросите вы.

ВСУ возможности такого освобождения не отрицает. И абсолютно верно приводит единственное, по его мнению, условие неуплаты земельного налога «упрощенцами»: субъект хозяйствования, являющийся собственником или пользователем земельного участка, должен использовать эту землю для проведения хозяйственной деятельности. После чего ВСУ заявляет, что

возможность освобождения от уплаты земельного налога при других условиях, например, когда отдельно предоставляется в наем здание, его часть или нежилое помещение без земельного участка, на котором размещена указанная недвижимость, не установлена

Финальный тезис ВСУ таков: предоставление в наем (аренду) нежилого помещения не означает, что механически (автоматически) вместе с имуществом нанимателю передается и обязанность уплаты налога за земельный участок, на котором оно расположено.

Если пересказать все это своими словами, то логику рассуждений служителей Фемиды можно представить так:

1) если есть земельный участок — объект налогообложения, значит, должен быть и субъект, уплачивающий налог за землю, — собственник/пользователь такого участка;

2) при передаче в аренду недвижимости, расположенной на таком участке, статус плательщика земельного налога в общем случае сохраняется за тем же субъектом — собственником земли или землепользователем;

3) упрощенная система налогообложения также не предоставляет такому субъекту освобождения от земельного налога — он остается его плательщиком, поскольку не использует земельный участок под переданной в аренду недвижимостью в хозяйственной деятельности;

4) единственным условием неуплаты земельного налога «упрощенцами» следует считать непосредственное использование земельного участка для проведения собственной хозяйственной деятельности.

Вот такие дела…

Мнение редакции

Для тех, кто в теме, все понятно и без нашего послесловия. Длящийся годами (да что там годами — десятилетиями!) спор налоговиков с единоналожниками, должны ли последние платить земельный налог при передаче недвижимости в аренду, ВСУ решил в пользу первых. Причем в своем решении умудрился обойтись без правовой оценки тех очевидных норм действующего законодательства, которые могли быть истолкованы в пользу налогоплательщиков и с которыми были согласны сами налоговики.

Уважаемый суд попросту не принял эти нормы во внимание, хотя именно на них опирались суды первой и апелляционной инстанций, мотивируя незаконность начисления фискалами земельного налога истцу. Их же приводили всегда и мы, последовательно защищая единоналожников от чиновничьего произвола. Более того, звучат они также в ОНК № 1051:

при предоставлении в аренду зданий, сооружений или их частей в предпринимательской деятельности арендодателей участвуют как указанные объекты недвижимости, так и земельные участки, на которых находятся такие объекты

Подтверждением абсолютной законности этого подхода является ст. 796 ГКУ, гласящая, что одновременно с правом найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором они находятся, а также который прилегает к зданию или сооружению, в размере, необходимом для достижения цели найма. При этом плата, взимаемая с нанимателя здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), состоит из платы за пользование ими и платы за пользование земельным участком ( ст. 797 ГКУ).

А это в совокупности означает, что передача в аренду недвижимости неразрывно связана с использованием соответствующего участка земли, расположенного под передаваемым объектом недвижимости, в хоздеятельности арендодателя-единоналожника. Ведь доход от такой деятельности арендодатель извлекает как непосредственно из переданного в аренду недвижимого имущества, так и из земельного участка под ним.

Собственно, трактовать иначе эту операцию и нельзя, особенно если вспомнить, как ГКУ (см. ст. 186) регулирует судьбу главной вещи (в данном случае — объекта недвижимости) и ее принадлежности (т. е. земли, относящейся к этому объекту).

К сожалению, ВСУ проигнорировал эти аргументы. В то же время уважаемый суд не привел какой-либо внятной трактовки того, что же следует считать использованием земельного участка единоналожником для проведения хозяйственной деятельности, достаточным для освобождения его от уплаты земельного налога.

Осталось неясным даже то, может ли претендовать на такое освобождение собственник земли, на которой стоит какой-либо объект недвижимости (магазин, склад, производственное или офисное здание) и в нем единоналожник сам осуществляет свою уставную деятельность (торговлю, производство, оказание услуг и т. п.), не связанную с передачей этого объекта в аренду.

Или «верховные» судьи подходят к этому вопросу настолько узко, что считают использованием земли в хоздеятельности исключительно ее обработку? Если так, то это был бы полный абсурд, доселе не приходивший в голову даже самым рьяным фискалам!

Справедливости ради еще раз обратим ваше внимание, что практически синхронно с появлением такого драконовского решения ВСУ сами фискалы начали дрейфовать в сторону либерального подхода к «земельно-арендно-единоналожной» проблеме. Похоже, они наконец-то преодолели тот барьер, которые сами и возвели в ОНК № 1051, утверждая, что ФЛП на едином налоге, передавая свою недвижимость в аренду, используют земельный участок под ней в хозяйственной деятельности, а такие же единоналожники-арендодатели, но «юрики» — нет.

Так, в конце января из БЗ 112.01 исчезли «плохие» консультации, адресованные указанным юрлицам, а взамен появились те, о которых мы упоминали в самом начале материала. Теперь ГФСУ утверждает следующее: если предоставление в аренду недвижимого имущества является основным или одним из видов деятельности юридического лица — плательщика ЕН третьей группы, получившего право собственности или пользования земельным участком и являющегося собственником зданий, сооружений (их частей), расположенных на таком земельном участке, то такой плательщик освобождается от уплаты земельного налога за земельный участок под таким имуществом. И один из аргументов в обоснование этого подхода является как раз тот, против которого высказался ВСУ: земельный участок арендодателем используется в данном случае для осуществления хозяйственной деятельности.

Те же аргументы местные налоговые органы стали в последнее время использовать и в индивидуальных налоговых консультациях (см., например, письма ГУ ГФС в г. Киеве от 18.03.2016 г. № 6584/10/26-15-12-04-18 и № 6577/10/26-15-12-04-18, от 15.03.2016 г. № 6210/10/26-15-12-04-18, от 12.01.2016 г. № 263/10/26-15-11-03-18 и др.).

Вот такие неожиданные метаморфозы! Как это часто бывает, пришла подмога откуда не ждали. Правда, в указанных консультациях налоговики продолжают выдвигать дополнительные условия для освобождения единоналожников-юрлиц от земельного налога. В частности, требуют наличия у них права собственности или пользования земельным участком под недвижимостью, которое иногда получить невозможно в принципе (например, если нежилое помещение расположено в многоквартирном жилом доме). Но даже такую либерализацию позиции контролирующего органа в этом вопросе можно считать огромной победой «юриков»-арендодателей, плательщиков ЕН.

А как же быть их собратьям-«физикам», над которыми теперь висит дамоклов меч рассмотренного здесь решения ВСУ? Да как всегда — не опускать руки и продолжать бороться! То есть снова и снова обращаться в суды за защитой своих нарушенных прав, если местные налоговики станут и впредь чинить произвол. Надежда на благоприятный исход таких исков остается, несмотря ни на что. Уверенности в этом нам добавляет ч. 2 ст. 2442 КАСУ, согласно которой судам общей юрисдикции разрешено отступать от правовой позиции ВСУ с одновременным приведением соответствующих мотивов.

Кстати, то, что до сих пор ГФСУ еще не подняла на щит это решение и не приказала нижестоящим налоговым органам применять его при проверках, — тоже хороший знак. Вам остается лишь помнить, что ваше дело — правое, победа будет за вами!

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить