Формально, якщо на дату першої події за ритмічними постачаннями мінбазу вже визначено, скласти ПН на неї слід уже на дату такої першої події. Проте, з урахуванням правил заповнення ПН на мінбазу, скласти таку ПН раніше, ніж ПН на фактичну ціну постачання, просто не вийде.
Пояснимо детальніше.
Дійсно, п. 201.4 ПКУ дозволяє платникам податків при здійсненні ритмічних постачань виписувати зведену ПН не пізніше останнього дня місяця, в якому таке постачання здійснене (детальніше про «ритмічну» зведену ПН див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 20, с. 27). Важливе те, що в таких зведених ПН обліковують обсяг ритмічних постачань, здійснених покупцям, — тобто їх складають на фактичну ціну (договірну вартість) постачання.
Водночас, абзац другий п. 188.1 ПКУ встановлює мінімальну базу оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, яка не може бути нижче:
— ціни придбання — для придбаних товарів/послуг;
— звичайної ціни — для самостійно виготовлених товарів/послуг;
— балансової (залишкової) вартості на початок періоду (звичайної ціни — у разі відсутності обліку) — для необоротних активів.
Тому в разі, якщо договірна вартість постачання нижче встановленої в абзаці другому п. 188.1 ПКУ мінбази, виникає необхідність донарахування податкових зобов’язань.
Тоді, згідно з п. 15 Порядку № 1307* продавець складає дві ПН:
* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.
— одну — на фактичну ціну (договірну вартість) постачання;
— другу — на суму перевищення мінбази над фактичною ціною.
При цьому абсолютно зрозуміле те, що обидві ПН складають на одну операцію постачання. Тому й дата виникнення податкових зобов’язань для них одна. Щоправда, за умови, що на таку дату мінбазу вже визначено (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 20, с. 34).
Що ж до дати складання ПН на мінбазу при здійсненні ритмічних постачань, то ані ПКУ, ані Порядок № 1307 застережень із цього приводу не містять. А отже, нічого іншого не залишається, як користуватися загальним правилом з п. 201.1 ПКУ, згідно з яким ПН має бути складена на дату виникнення податкових зобов’язань. Тобто, формально, скласти ПН на мінбазу необхідно на дату першої з подій за ритмічним постачанням, але не раніше дати, на яку мінбаза стала відома.
Хоча, звичайно, необхідність складання ПН на мінбазу, що виникла раніше необхідності складання ПН на фактичну ціну постачання, виглядає, щонайменше, дивно. Та і скласти ПН на мінбазу раніше просто не вийде. Адже згідно з п. 16 Порядку № 1307 у її графі 2 зазначають номер ПН, складеної на фактичну ціну постачання, який стане відомий тільки тоді, коли така ПН буде складена. І навіть якщо врахувати перевагу норм ПКУ над нормами Порядку № 1307, за несвоєчасне (звичайно ж, у межах звітного періоду!) складання ПН на мінбазу відповідальність не загрожує. Причому, приводу для притягнення до адміністративної відповідальності згідно зі ст. 1631 КпАП теж немає. Податківці це підтверджують. З їх роз’яснення, яке містить БЗ у категорії 101.30, випливає: якщо податкові зобов’язання задекларовані своєчасно і в повному обсязі, про порушення порядку ведення податкового обліку, а отже, і про притягнення до адміністративної відповідальності за таке порушення, говорити не доводиться.
