У принципі, на практиці суб’єкти господарювання нерідко проводять свої рекламні кампанії за участі посередників (розповсюджувачів реклами). До речі, роль посередників у цих рекламних «іграх» можуть грати не тільки «профі» — рекламні агентства (тощо), а й менш рекламно-спрофільовані госпсуб’єкти, спеціально залучені для оптимізації правил (у тому числі і податкових) цих рекламних «ігор».
На практиці зазвичай застосовуються три основні «оригінальні» варіанти проведення рекламних акцій з безоплатним роздаванням рекламних матеріалів (уключаючи й самі рекламовані товари).
1. Товари безоплатно роздає сам рекламодавець.
Наступні два — з безоплатною рекламною роздачею товарів за допомогою рекламного посередника (рекламної агенції, іншого суб’єкта господарювання).
2. Рекламодавець передає (без оплати) посереднику товари для проведення рекламної акції, а далі той безоплатно роздає їх користувачам реклами.
3. Посередник сам придбаває товари, необхідні для безоплатної роздачі, а потім уключає їх вартість до собівартості своїх рекламних послуг.
Облік та оподаткування 1-го варіанта детально висвітлено нами на с. 11 цього випуску. А нас цікавлять 2 альтернативні варіанти безоплатної роздачі товарів за допомогою посередників. Переходимо до аналізу та порівняння їх обліку та оподаткування.
Посередник отримує рекламні матеріали (зразки) безоплатно
Згідно з умовами договору на надання рекламних послуг (який фактично є договором доручення) рекламодавець безоплатно забезпечує посередника рекламними матеріалами, у тому числі зразками рекламованих товарів/продукції, для безоплатного їх роздавання користувачам реклами. При виконанні таких договорів важливу роль відіграє оформлення не тільки самих договорів, але й первинних документів на передачу та безоплатну роздачу рекламних матеріалів, уключаючи звіт виконавця (рекламного посередника) про виконання договору — про роздані безоплатно матеріали та інші рекламні заходи, акт виконання рекламних послуг тощо.
У рекламодавця
Бухоблік (податок на прибуток). Вартість безоплатно переданих посереднику рекламних матеріалів, як правило, відображається на балансі рекламодавця до дати затвердження відповідного звіту(ів) чи акта. При оформленні цих документів вартість таких матеріалів/товарів рекламодавець списує з балансу, відносячи її (як і вартість рекламних послуг посередника) до складу витрат на збут (до дебету рах. 93). Ці витрати на загальних підставах зменшать фінансовий бухрезультат (прибуток до оподаткування). Податкові різниці щодо таких витрат не обчислюються. До складу витрат на збут належить і вартість послуг (винагорода) рекламного посередника та інші пов’язані з такою рекламою витрати.
ПДВ. Що стосується цього податку, то тут
рекламодавцю доведеться обчислити ПДВ з безоплатно переданих рекламних матеріалів (у тому числі зразків товарів)
Якщо передаватимуться куповані товари/зразки, то база ПДВ згідно з п. 188.1 ПКУ має бути обчислена з вартості їх придбання, якщо для реклами безоплатно буде передана продукція власного виробництва, то база оподаткування обчислюватиметься за звичайними цінами такої продукції.
Датою виникнення ПЗ за такою безоплатною передачею буде дата передачі цих товарів посереднику (розповсюджувачу реклами). Саме такий висновок напрошується з поєднання норм пп. 189.4 і 187.1 ПКУ. Річ у тім, що такий рекламний договір (що передбачає передачу товарів для безоплатної роздачі) має ознаки договору доручення. А база оподаткування товарів, що передаються в межах посередницьких договорів (у тому числі договорів доручення), визначається згідно з п. 189.4 ПКУ. Цей пункт і відсилає нас для визначення дати виникнення ПЗ до ст. 187 ПКУ (і до основного її пункту — 187.1).
Таким чином, за датою безоплатної передачі посереднику товарів для рекламної їх роздачі рекламодавець повинен нарахувати ПЗ (виходячи з ціни придбання або звичайної ціни, залежно від того товари куповані чи власного виробництва) і скласти дві ПН — одну нульову, а іншу («на себе») — на мінімальну базу оподаткування з типом причини «15» або «17» (відповідно).
Крім того, зауважимо, що у рекламодавця в цьому випадку не повинно бути нарахування «компенсаційного» ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ. При цьому не важливо, що рекламні матеріали (у тому числі зразки товарів) передаються посереднику та поширюються ним безоплатно. Адже в таких ситуаціях товари, що безоплатно передаються, фактично використовуються рекламодавцем для цілей інтенсифікації збуту своєї номенклатури, тобто явно — у межах його господарської діяльності і — в оподатковуваних ПДВ операціях (якщо, звичайно, рекламуються оподатковувані цим податком товари/послуги).
Наші висновки про незастосування при такій безоплатній передачі п. 198.5 ПКУ підтверджуються низкою листів фіскалів: від 27.04.2016 р. № 9532/6/99-99-15-03-02-15, від 12.01.2016 р. № 361/6/99-99-19-03-02-15, від 19.04.2016 р. № 8819/6/99-99-19-03-02-15. Щоправда, у всіх цих листах фіскали, говорячи про незастосування п. 198.5 ПКУ, роблять дивне застереження:
якщо вартість товарів, придбаних/виготовлених для проведення рекламних заходів (у т. ч. для безоплатного розповсюдження), включається до вартості товарів/послуг, які використовуються в оподатковуваних операціях, пов’язаних з отриманням доходів
Спишемо це застереження на неграмотність фіскалів, бо такі витрати на проведення рекламних заходів до вартості (чи до собівартості) товарів/послуг включатися не можуть, а зараховуються у бухобліку до складу витрат на збут ( п. 19 П(С)БО 16). Тобто фіскали висувають взагалі нездійсненну умову. Вважаємо, що для незастосування п. 198.5 ПКУ в таких ситуаціях
достатньо підтвердних документів і включення на їх підставі вартості безоплатно розданих товарів до складу витрат на збут
Якщо ж рекламуються товари/послуги, не оподатковувані ПДВ (пільговані чи «необ’єктні»), то тоді нарахування «компенсаційного» ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ не уникнути (звичайно, за умови, що ПДВ за товарами, що використовуються для реклами «неоподатковуваного», раніше був відображений/залишений у ПК). База оподаткування в такому разі визначатиметься згідно з п. 189.1 ПКУ (виходячи з ціни придбання товарів).
У рекламного посередника
Бухоблік (податок на прибуток). Вартість (зазначена в передавальних документах) отриманих для безоплатної роздачі товарів відображається в посередника за балансом (на рах. 023). У міру безоплатної роздачі товарів посередник списує їх з позабалансового рахунка. Дохід у розмірі вартості реалізованих рекламно-посередницьких послуг (уключаючи ПДВ) відображається за датою підписання сторонами акта стандартною проводкою: Дт 36 — Кт 703.
ПДВ. У частині цього податку ми бачимо в посередника тільки оподаткування на загальних підставах вартості його послуг з реклами.
Сама ж безоплатна передача товарів рекламодавця ні «на вході», ні «на виході» в посередника на його ПДВ ніяк не вплине
І хоча при передачі зазначених товарів посереднику рекламодавець (див. вище) і повинен нарахувати ПДВ, цей його ПДВ на посередникові ніяк не відобразиться — адже ПН рекламодавець виписує «на себе». А при безоплатній роздачі товарів користувачам реклами ПЗ у посередника повинно бути не нижче ціни придбання, яка в нього дорівнює нулю. Отже, виписувати дві «нульові» ПН сенсу немає.
Посередник сам придбаває рекламні матеріали (зразки)
Згідно з умовами договору на надання рекламних послуг за дорученням рекламодавця посередник-розповсюджувач реклами зобов’язаний самостійно придбати рекламні матеріали (уключаючи зразки товарів), які він повинен безоплатно роздавати користувачам реклами з метою виконання зазначеного договору. При цьому вартість таких рекламних матеріалів (розповсюджених безоплатно) посередник уключає до вартості своїх рекламних послуг за договором. Таким чином, усі ці витрати, поповнивши собівартість рекламних послуг посередника, компенсуються рекламодавцем.
Тепер про облік та оподаткування в сторін у межах такого виду договору.
У рекламодавця
Бухоблік (податок на прибуток). Тут в бухобліку у складі витрат на збут відображається повна вартість (без ПДВ) усіх послуг із зазначеного вище договору (у тому числі й вартість, що увійшла до складу цих послуг, придбаних посередником рекламних матеріалів/товарів для рекламних роздач).
ПДВ. Сума ПДВ від усієї вартості наданих рекламних послуг уключається на загальних підставах до ПК. А ось якщо рекламувалися не оподатковувані ПДВ (у тому числі пільговані) товари/послуги рекламодавця, то тоді йому доведеться ще з усієї (або з визначеної частини) вартості рекламних послуг нарахувати «компенсаційні» ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ.
У рекламного посередника
Бухоблік (податок на прибуток). Вартість самостійно придбаних рекламних матеріалів (у тому числі зразків товарів для безоплатної роздачі) посередник прибуткує до себе на баланс і в міру їх роздачі-розповсюдження списує на собівартість своїх рекламних послуг за цим договором (у Дт рах. 23). Дохід у розмірі своєї повної вартості реалізованих рекламно-посередницьких послуг відображається за датою підписання сторонами акта про виконання рекламних послуг: Дт 36 — Кт 703. Усю суму витрат, що сформували собівартість цих послуг (у тому числі і вартість безоплатно розданих товарів), посередник списує з кредиту рахунка 23 до дебету субрахунка 903.
ПДВ. Посередник при такому оформленні договірних відносин нараховує тільки одні ПЗ — зі всієї вартості своїх рекламних послуг, що включила і вартість безоплатно розданих товарів. При цьому самі операції з безоплатної роздачі товарів споживачам реклами у посередника окремо ПДВ не оподатковуються. Тобто подвійне оподаткування в цьому випадку виключається.
При цьому «вхідний» ПДВ, сплачений посередником при придбанні ним товарів, передбачених для безоплатної рекламної роздачі, відноситься на загальних підставах до ПК.
Саме такий, ліберальний, варіант обчислення ПДВ стосовно цієї ситуації прямо прописаний у листі ДПСУ від 04.02.2013 р. № 1673/6/15-3115 (ср. ). Як висновок, у ньому податківці щодо виконавця рекламної послуги (рекламного посередника) зазначили: у разі, якщо вартість рекламних матеріалів (що передаються споживачам рекламних послуг) включена ним до вартості рекламної послуги, яка надається рекламодавцю, і оподаткована ПДВ, то розповсюдження (роздача) третім особам (споживачам) рекламних матеріалів не підлягає оподаткуванню ПДВ. При цьому далі зазначено, що суми ПДВ, сплачені виконавцем при придбанні рекламних матеріалів, на загальних підставах уключаються ним до ПК. Такий підхід не новий — його податківці викладали і в більш давніх своїх листах (див., наприклад, листи ДПАУ від 29.10.2003 р. № 8974/6/15-2415-26, від 04.07.2005 р. № 6309/6/15-1116 і від 18.01.2007 р. № 463/6/17-0716).
Той факт, що фіскали й зараз мислять у тому самому ключі, прямо підтверджується змістом листа ДФСУ від 19.04.2016 р. № 8811/6/99-99-19-03-02-15.
З урахуванням зазначеного вважаємо: ризики того, що фіскали окремо оподаткують у посередника ПДВ (фактично повторно) операції з безоплатної роздачі рекламних зразків споживачам реклами, досить невисокі. Але навіть у разі виникнення таких проблем платник зможе вельми аргументовано побудувати свій захист проти повторного оподаткування ПДВ одних і тих самих «роздавальних» товарів.
Порівняно з попереднім варіантом (коли товари передаються посереднику для роздачі самим рекламодавцем), цей варіант у податковому плані явно кращий,
адже рекламодавець економить суму ПДВ з вартості безоплатно розданих товарів
Умовний приклад
Вартість товарів, що безоплатно роздаються, становить 120 грн., у тому числі ПДВ — 20 грн.
У першому варіанті (товари передаються рекламодавцем посереднику*):
* Або роздаються рекламодавцем самостійно.
— у рекламодавця буде ПК при придбанні товару — 20 грн. і ПЗ при передачі товару на ті ж 20 грн. (у результаті — 0);
— у посередника ПДВ і «на вході», і «на виході» — 0 грн.
У другому варіанті (товари придбаває та роздає посередник**):
** Тут вартість розданих товарів згідно з умовами рекламного договору повністю оплачується рекламодавцем посереднику у складі вартості його рекламних послуг. Але іншу частину вартості цих послуг ми у прикладі умисне опустили — щоб зіставлення було наочніше.
— у рекламодавця — ПК — 20 грн. (у результаті «мінус» 20 грн.);
— у посередника і ПК, і ПЗ по 20 грн. (у результаті — 0).
Очевидно, що у другому варіанті рекламодавець виграє суму ПДВ від вартості товарів, яку при безоплатній передачі їх самостійно або при передачі рекламному посереднику доведеться нарахувати.
Тому залучення посередника, щоб він самостійно купував і роздавав рекламні продукти, в нинішніх ПДВшних умовах може принести вам деякий гешефт.
Два слова про «роздрібний» акциз. При безоплатній рекламній роздачі алкоголю і тютюну, що оподатковуються «роздрібним» акцизом, об’єкт оподаткування цим податком виникати не повинен. Водночас при безоплатному рекламному відпуску пального фіскали незаконно можуть вимагати його сплати — див., наприклад, лист ДФСУ від 09.06.2016 р. № 12869/99-99-15-03-03-15***. І хоча в листі не йшлося про рекламні заходи, але його фіскальний висновок податківці можуть поширити і на рекламні випадки безоплатної передачі рекламованого пального, оскільки там базою обкладення «роздрібним» акцизом є не сума, а обсяг відпущеного товару.
*** Наш коментар до цього листа читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 59, с. 5.
Детальніше про «роздрібний» акциз з безоплатних рекламних роздач читайте на с. 13 — 14 цього випуску.
висновки
- При безоплатній рекламній роздачі рекламних матеріалів (уключаючи рекламовані товари) залучення для цих цілей посередника може принести деяку економію з ПДВ, якщо посередник самостійно придбаватиме і роздаватиме рекламні матеріали — за умови повної компенсації цих витрат рекламодавцем у складі вартості рекламних послуг.
