Безоплатне розповсюдження зразків товарів

Уже давно стали популярними промо-акції, коли потенційним покупцям роздаються пробні зразки товару. Цей захід отримав свою назву — семплінг (sampling — відбір проб). Проводяться такі акції для того, щоб потенційні покупці ознайомилися з новим товаром. Саме можливість безоплатно отримати товар дозволяє покупцю підібрати те, що йому потрібне. Тобто вигоди таких заходів очевидні для обох сторін: як для рекламодавця, так і для потенційного покупця. А що буде в обліку рекламодавця, давайте розбиратися.

Податок на прибуток

Далеко не новина, що з 2015 року податковоприбутковий облік повністю орієнтований на бухгалтерський. Тобто перш за все розраховуємо фінансовий результат за звітний період за правилами бухгалтерського обліку, а потім отриманий результат коригуємо на податкові різниці, передбачені розд. I, II, III і ХХ ПКУ. Зверніть увагу, норми ПКУ не містять жодних вимог коригування фінансового результату за операціями безоплатної передачі товарів. Тому

операції з безоплатної передачі товарів відображають у податково-прибутковому обліку виключно за бухгалтерськими правилами

Проте є виняток, що стосується тільки підприємств, зобов’язаних* проводити коригування, передбачені розд. III ПКУ. Вони збільшують свій фінрезультат до оподаткування на суму коштів або вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного періоду неприбутковим організаціям у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року ( п.п. 140.5.9 ПКУ). Тому таким підприємствам безоплатну передачу рекламних зразків слід проводити з урахуванням їх отримувача.

* Зобов’язані проводити такі коригування високодохідники з обсягом доходу понад 20 млн грн. за звітний рік, а також малодохідники з доходом менше 20 млн грн. за рік, що прийняли таке рішення добровільно ( п. 134.1 ПКУ).

Податок на додану вартість

Які наслідки для цілей ПДВ операцій з безоплатного розповсюдження зразків товару у межах рекламної акції? Одразу відповімо: по-перше, податкові зобов’язання з ПДВ виникають на дату постачання товарів, по-друге, на суму вхідного ПДВ «компенсуючі» зобов’язання не нараховуються. Тобто при безоплатній передачі товарів зобов’язання з ПДВ виникають один раз. А тепер про усе по черзі.

1. Податкові зобов’язання з постачання товару. Безоплатне розповсюдження зразків товарів під час рекламної акції є постачанням товарів у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ. А отже, такі операції обкладаються ПДВ на загальних підставах*. При цьому база обкладення ПДВ не може бути нижче ( абз. 2 п. 188.1 ПКУ):

* Звичайно, йдеться про ті товари, що не потрапляють під необ’єктні ( п. 197 ПКУ) або звільнені від обкладення ПДВ ( п. 198 ПКУ).

— ціни придбання — для купівельних товарів;

— звичайних цін ( п.п. 14.1.71 ПКУ) — для самостійно виготовлених рекламних товарів.

Ураховуючи, що

договірна вартість товару дорівнює нулю (товар передається безоплатно), необхідно донарахувати ПДВ до мінімальної бази

У свою чергу, датою виникнення зобов’язань з ПДВ буде дата відвантаження (безоплатної передачі) товару ( абз. «б» п. 187.1 ПКУ).

Порядок складання податкових накладних у разі, коли мінбаза перевищує договірну вартість, прописаний у п. 15 Порядку № 1307 (ср. ). У такому разі на дату відвантаження необхідно виписати дві податкові накладні:

— одну — на фактичну (договірну) вартість постачання, що дорівнює нулю;

— другу — на суму перевищення мінімальної бази над фактичною (договірною) ціною.

При цьому обидві податкові накладні необхідно внести до Єдиного реєстру податкових накладних ( п. 201.10 ПКУ). Утім, саме по собі невнесення в ЄРПН першої податкової накладної, по суті, жодних наслідків для постачальника не несе**, проте не дає йому можливість коректно заповнити другу податкову накладну. Адже у графі 2 другої податкової накладної додатково до найменування товару роблять посилання на податкову накладну, що виписана на договірну (тобто нульову) вартість.

** На практиці таку «нульову» накладну ЄРПН не приймав, тому рекомендуємо її просто виписати для коректного заповнення другої накладної.

У верхньому лівому кутку податкової накладної, складеної на суму перевищення, зазначається тип причини:

— «15» — якщо здійснюється постачання купівельного товару;

— «17» — якщо це постачання самостійно виготовленого товару.

Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому в рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (рекламодавець) відзначає власні дані. Таблична частина такої податкової накладної заповнюється згідно з п. 16 Порядку № 1307 (детально див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 20, с. 34).

Зверніть увагу, якщо безоплатна роздача товару здійснюється роздрібним підприємством з випискою підсумкової податкової накладної, то безоплатно розданий товар з нульовою вартістю не обліковуватиметься в такій підсумковій накладній, потрібно скласти окрему податкову накладну. У такому разі до такої накладної виписуватиметься друга податкова накладна на суму перевищення ціни придбання над ціною реалізації (як правило, у роздрібній торгівлі з типом причини «15»).

Підкреслимо, ПКУ не містить ніяких рекомендацій для визначення такої мінімальної бази, як ціна придбання (на відміну від звичайної ціни ( п.п. 14.1.71 ПКУ)). Тому її можна розуміти по-різному: як первісну вартість, визначену за правилами бухобліку ( п. 8 П(С)БО 9) або контрактну вартість, сплачену постачальнику. Нам ближче перший варіант (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 27, с. 23, 2015, № 91, с. 8). Хоча податківці висловлювалися інакше (див. листи ДФСУ від 13.04.2016 р. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.2016 р. № 9614/6/99-99-15-03-02-15).

2. Вхідний ПДВ. Нагадаємо: з 1 липня 2015 року будь-який вхідний ПДВ збільшує кредит незалежно від напрямку подальшого використання таких придбань. Важлива тільки наявність податкової накладної, правильно оформленої і зареєстрованої в ЄРПН ( пп. 198.1, 198.6, 201.10 ПКУ). А ось за товарами, роботами (послугами), що призначені або надалі використовуватимуться не в господарській діяльності, в необ’єктних або звільнених від обкладення ПДВ операціях, нараховують «компенсуючі» зобов’язання з ПДВ ( п. 198.5 ПКУ).

Без сумніву, мета проведення будь-якої рекламної акції ( ст. 1 Закону про рекламу) — це, перш за все, популяризація підприємства, поширення інформації про свої товари, зацікавлення невизначеного кола осіб своєю господарською діяльністю. Тобто, за своєю суттю, безоплатна роздача зразків товару спрямована на отримання доходу від реалізації товарів у майбутньому, а не в момент такого безоплатного постачання. Тобто це витрати, які спрямовані на збільшення збуту продукції (збільшення доходу в майбутньому), що повністю відповідає визначенню господарської діяльності. Адже господарська діяльність — діяльність особи, спрямована, перш за все, на отримання доходу ( п.п. 14.1.36 ПКУ). Тому

за операціями безоплатного розповсюдження зразків товарів під час рекламної акції (за умови належного оформлення документів), «компенсуючі» зобов’язання з ПДВ не нараховуються

Погоджуються з цим і податківці (лист ДФСУ від 19.04.2016 р. № 8819/6/99-99-19-03-02-15).

Ну а щоб зв’язок з госпдіяльністю був очевидним і для податківців, потрібно належним чином документально оформити проведення рекламної акції. Допоможе вам у цьому стаття на с. 8 цього номера журналу.

Зверніть увагу: у разі коли рекламна акція спрямована на просування продукції чи «розкручування» діяльності, що не підлягає обкладенню ПДВ ( ст. 197 ПКУ) або підпадає під ПДВ-пільгу ( ст. 198 ПКУ), доведеться нарахувати «компенсуючі» ПЗ.

Безоплатна роздача підакцизного товару: що з «роздрібним» акцизом

Якщо під час рекламної акції ви вирішили безоплатно роздавати підакцизний товар*, слід ураховувати чимало тонкощів, пов’язаних з його реалізацією. Наприклад: безоплатна роздача алкогольної та тютюнової продукції** вимагає наявності ліцензії на роздрібну торгівлю, а безоплатне розповсюдження тютюнових виробів узагалі заборонене*** (ст. 10 Закону № 2899). Також слід ураховувати обмеження мінімальної ціни на алкогольні напої, коньяк, горілку, лікеро-горілчани вироби та вино ( ст. 17 Закону № 481, по суті мова може йти тільки про пиво) і багато інших моментів, які виходять за межі цієї консультації, але які необхідно досконально вивчити, перш ніж починати такі рекламні акції.

* Про торгівлю підакцизними товарами ви можете дізнатися в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 54 і 2016, № 18.

** Детальніше про торгівлю алкоголем і тютюном можна дізнатися в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 54.

*** Про те, що далеко не всі товари можна розповсюджувати безоплатно, ви вже знаєте з матеріалу на с. 3 цього номера журналу.

У межах цієї статті нас цікавить питання нарахування відносно «свіжого» податку — «роздрібного» акцизу на операції з безоплатного розповсюдження підакцизних товарів.

До 01.01.2015 р. платниками акцизного податку в більшій частині були виробники та імпортери підакцизних товарів****. Проте після цієї дати коло платників розширилось за рахунок підприємств, що торгують підакцизними товарами вроздріб ( п.п. 212.1.11 ПКУ). Їх можна розділити на дві групи роздрібних торговців:

**** Перелік підакцизних товарів зазначений у п. 215.1 ПКУ.

— алкоголем і тютюном;

— пальним.

Об’єктом оподаткування є операції з реалізації підакцизного товару ( п.п. 213.1.9 ПКУ). При цьому базою нарахування в разі торгівлі алкоголем і тютюном є вартість реалізації з урахуванням податку на додану вартість ( п.п. 214.1.4 ПКУ), а при торгівлі пальним — обсяг реалізованого (фізично відпущеного) пального в літрах ( п.п. 215.3.10 ПКУ). При цьому датою виникнення податкових зобов’язань з «роздрібного» акцизного податку є ( п. 216.9 ПКУ):

— для готівкових розрахунків — дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону про РРО;

— для безготівкових розрахунків — дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, що підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару;

— у разі реалізації товарів фізичними особами — підприємцями, які сплачують єдиний податок, — дата надходження оплати за проданий товар.

Ураховуючи, що при безоплатній роздачі товарів компенсації за поставлений товар не передбачається, база для нарахування «роздрібного» акцизу не виникає. На наш погляд, такий висновок справедливий щодо операцій безоплатного розповсюдження підакцизних товарів, для яких установлена відносна (адвалорна) ставка податку ( п. 28.1 ПКУ). Наприклад, ставку акцизу для алкогольних напоїв і тютюну встановлено в розмірі 5 % від вартості їх реалізації з урахуванням ПДВ ( п.п. 215.3.10 ПКУ). Згодні з цим і податківці (див. підкатегорію 116.02 БЗ, лист ДФСУ від 03.11.2015 р. № 23422/6/99-99-19-03-03-18).

Таким чином,

за операціями безоплатного розповсюдження алкогольних напоїв «роздрібний» акциз не нараховується

Інша справа — безоплатне розповсюдження пального. Адже реалізація пального в розумінні норм п.п. 14.1.212 ПКУ має ширше значення, і в ньому акцент робиться, перш за все, на фізичному відпуску пального. Тому навряд чи податківці так просто погодяться з ненарахуванням «роздрібного» акцизу на обсяг безоплатно розданого палива. Адже у своїх роз’ясненнях податківці пішли ще далі: пославшись на таке широке визначення реалізації пального, під нарахування «роздрібного» акцизу вони підводять відпуск пального через АЗС для власних потреб (лист ДФСУ від 24.03.2016 р. № 6497/6/99-99-19-03-03-15)*.

* Детально див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 37, с. 3.

Якщо ви вирішите, припустимо, у рамках рекламної акції за кожні 20 літрів купленого бензину відпускати покупцю 1 літр безоплатно, то за кожен такий безоплатний літр необхідно буде сплатити за свій рахунок «роздрібний» акциз у сумі 0,042 євро.

Хоча ми звертали* увагу на той момент, що при безоплатній роздачі палива відсутня розрахункова операція, а отже, відсутня дата нарахування «роздрібного» акцизу ( п. 216.9 ПКУ).

Декілька слів про «паливний» акциз. Безоплатна передача підпадає під визначення реалізації пального, установлене в абз. 2 п.п. 14.1.212 ПКУ. Тому вважаємо, що на кожну повну або часткову операцію з реалізації (у тому числі безоплатної передачі) пального складається акцизна накладна ( п. 231.3 ПКУ). Якщо обсяги реалізованого (у тому числі безоплатно розданого) пального перевищать обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, з яких сплачено акцизний податок, то у вас додатково виникає об’єкт оподаткування відповідно до п.п. 213.1.12 ПКУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 18).

Зразки товарів у маси: чи є ПДФО і ВЗ

Тут необхідно відштовхуватися від можливості персоніфікувати (тобто визначити) отримувачів зразків товарів і суму отриманого кожним із них «зразково-товарного» доходу.

Якщо об’єктивна можливість персоніфікувати отримувачів доходу відсутня, то питання з ПДФО і ВЗ взагалі не виникає

Наприклад, якщо під час рекламної акції будь-який учасник може підійти до стенду і отримати недорогий зразок товару, то об’єкт для утримання ПДФО і ВЗ не виникає через неможливість персоніфікації. Те ж саме можна сказати і про витрати на дегустацію продукції, що виробляється, почастуватися якою може будь-хто.

Проте чим вужче коло отримувачів і чим вище вартість зразків товарів, тим нижче ймовірність, що вам удасться відстояти перед контролерами неможливість персоніфікації. Що ж робити в такому разі?

По суті, зразки товарів, що роздаються, є дарунками. Що з цього слідує? Можна зекономити на податках. Річ у тім, що п.п. 165.1.39 ПКУ виводить зі складу оподатковуваних ПДФО доходів фізособи негрошові дарунки, вартість яких не перевищує у 2016 році 689 грн. з розрахунку на місяць.

Майте на увазі! Для цілей оподаткування вартість негрошового дарунка визначайте за звичайними цінами. Це випливає з положень п. 164.5 ПКУ.

Крім того, якщо вартість дарунка — зразка товару не перевищує 689 грн. (з розрахунку на місяць), то і ВЗ утримувати не потрібно (див. п.п. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Важливо! Вартість неоподатковуваних дарунків обов’язково відобразіть у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ. У розділі I — з ознакою доходу «160», у розділі II за рядком з ВЗ — у загальній сумі доходів, нарахованих/виплачених фізособам у звітному кварталі.

А якщо вартість дарунка — зразка товару перевищила неоподатковувану суму? Тоді різниця між цими двома сумами, збільшена на «натуральний» ПДФО-коефіцієнт, увійде до оподатковуваного доходу фізособи-отримувача як додаткове благо (див. п. 164.5, п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Зауважимо, що при ставці ПДФО 18 % розмір «натурального» коефіцієнта дорівнює 1,219512.

І не забуваємо про ВЗ з вартості дарунка, що перевищує неоподатковувану межу. На нашу думку*, до бази обкладення ВЗ такий дохід повинен потрапити збільшеним на «натуральний» ПДФО-коефіцієнт. Адже саме з урахуванням цього коефіцієнта в бухобліку буде нараховано дохід фізособи — отримувача товару. Розраховувати «натуральний» ВЗ-коефіцієнт не потрібно. Це не передбачено ПКУ.

* Зауважимо, що у податківців з цього питання інша думка (див. с. 22).

У зв’язку з тим, що дохід у цій ситуації наданий фізособі в натуральній формі, ПДФО сплатите протягом банківського дня, що настає за днем його нарахування (надання) (п.п. 168.1.4 ПКУ).

У розділі I Податкового розрахунку за формою № 1ДФ неоподатковувану частину вартості дарунка відобразіть з ознакою «160», оподатковувану (з урахуванням «натурального» ПДФО-коефіцієнта) — з ознакою «126» як дохід у вигляді додаткового блага. Крім того, отриманий разом з дарунком дохід (як неоподатковуваний, так і оподатковуваний необхідно відобразити в розділі II форми № 1ДФ за рядком з ВЗ.

Зверніть увагу: для того, щоб відобразити інформацію про дохід фізособи — отримувача товару в розділі I Податкового розрахунку, вам знадобиться його реєстраційний номер облікової картки платника податку — фізособи — отримувача товару. Подбайте про це при видачі товару.

Якщо ж фізособа відмовилося від прийняття реєстраційного номера і має відповідну відмітку в паспорті, вам необхідно зняти копію першої сторінки її паспорта і сторінки з відміткою ДПІ про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта.

Бухгалтерський облік

Операції з безоплатної передачі товарів у бухгалтерському обліку відображаються відповідно до вимог НП(С)БО або МСФЗ. Одразу зазначимо, що в національних та міжнародних стандартах бухобліку містяться схожі критерії визнання доходів і витрат.

Дохід визнається при збільшенні активу або зменшенні зобов’язань, які обумовлюють зростання власного капіталу, за умови, що оцінка може бути достовірно визначена ( п. 5 П(С)БО 15). Звісно, при безоплатній роздачі товарів ні зростання власного капіталу, ні збільшення активу або зменшення зобов’язань, ні жодних економічних вигод підприємство не отримує. Тому операція з безоплатної передачі товарів ніяк не вписується в критерії визнання доходу. Отже,

підприємство в момент безоплатного відвантаження товару доходи в бухгалтерському обліку не відображає

А ось право на визнання витрат у бухгалтерському обліку в підприємства є, оскільки така операція відповідає критеріям визнання витрат у бухгалтерському обліку ( пп. 5, 6, 7 П(С)БО 16). Підприємство збільшує витрати на собівартість безоплатно переданих товарів у звітному періоді їх відвантаження. Такі витрати пов’язані з просуванням і продажем товарів, робіт послуг і обліковуються у складі витрат на збут ( п. 19 П(С)БО 16). При цьому донарахований ПДВ на суму перевищення мінбази над договірною вартістю відображаємо за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» (п. 1.3 Інструкції № 141).

Як визначити собівартість безоплатно переданої рекламної продукції? Згідно з п. 16 П(С)БО 9 передбачено п’ять методів визначення собівартості запасів при їх вибутті. Один із них, який найчастіше використовують роздрібні торговці, — метод ціни продажу. Цей метод обирають підприємства, що мають чималу і часто змінну номенклатуру товарів з приблизно рівним рівнем торгової націнки за умови, що застосування інших методів не виправдане ( п. 22 П(С)БО 9).

При використанні методу ціни продажу слід ураховувати, що розрахунок собівартості здійснюється за середнім відсотком на весь реалізований товар. Розрахувати собівартість одиниці можна виходячи з середнього відсотка націнки.

Зверніть увагу, мінімальна база для нарахування ПДВ-зобов’язань ( п. 188.1 ПКУ) може відрізнятися від собівартості одиниці продукції, оскільки для визначення мінбази необхідно відштовхуватися від ціни придбання. Як визначити ціну придбання, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 17, с. 23.

Приклад. З метою реклами та просування нового виду товару підприємство організувало безоплатну роздачу зразків такого товару.

Бухгалтерський облік рекламної роздачі зразків товару

висновки

• У бухгалтерському обліку при безоплатній роздачі зразків товару доходи не визнають, а собівартість таких товарів відображається у витратах на збут.
• Операції з безоплатної передачі товарів відображають у податково-прибутковому обліку виключно за бухгалтерськими правилами.
• Зобов’язання з ПДВ нараховуються на мінімальну базу, при цьому «компенсуючих» зобов’язань з ПДВ немає.
• «Роздрібний» акциз на безоплатно розданий алкоголь нараховувати не потрібно. А ось зі сплатою «роздрібного» акцизу при безоплатній роздачі палива не все так просто. Можливо, за не таке нарахування доведеться поборотися.
• Якщо роздача зразків товару здійснюється фізособам, а об’єктивна можливість персоніфікувати отриманий ними дохід відсутня, то питання з ПДФО і ВЗ узагалі не виникає.