* Під цим терміном зазвичай розуміються продавці з високоорганізованою структурою активного продажу (оптового чи роздрібного) і подібні особи, які скупляють/реалізують чужі товари/послуги.
Отже, висловимо свої міркування про особливості обліку та оподаткування мотиваційних виплат: бонусів, премій, інших видів заохочень (узагальнено називаємо їх далі — «бонуси»). Такі виплати широко розповсюджені на практиці і зазвичай є винагородою за досягнення певних економічних показників дистриб’юторами або іншими покупцями/«збувачами» товарів (послуг) продавця (далі таких осіб умовно-узагальнено іменуємо — «дистриб’ютори»).
Фіскали з деякого часу в певних ситуаціях стали класифікувати бонуси як плату за маркетингові послуги, що надаються продавцю дистриб’юторами. Саме такий підхід було закріплено ними в УПК № 123. Цей документ, щоправда, був випущений «під» старий механізм справляння податку на прибуток, проте його висновками у своїх роз’ясненнях фіскали користуються і зараз — у тому числі і в питаннях оподаткування таких бонусів ПДВ.
Отже, в УПК № 123 податківці зазначили, що бонуси зазвичай надаються за:
— дострокове погашення дебіторської заборгованості;
— виконання плану закупівлі товарів;
— точність закупівельних прогнозів;
— дотримання встановленого асортименту товарів при закупівлі тощо.
А оскільки виплата бонусів, як правило, сприяє просуванню конкретних товарів (послуг) на ринку, стимулює їх збут, то
податківці кваліфікували такі виплати як оплату маркетингових послуг, що нібито вписується в термін «маркетинг» ( п.п. 14.1.108 ПКУ)
Проте, на наш погляд, тут не все так однозначно...
Зазвичай умови виплати бонусів спеціально застерігаються в дистриб’юторській угоді або в договорі постачання (або ж в додаткових угодах до зазначених договорів). І це необхідно для чіткого розуміння суті конкретної виплати і правильного її відображення в обліку та оподаткування. (У тому числі, цей момент може мати значення і для дати виникнення ПЗ (і права на ПК) з ПДВ.)
«У призмі» підходу фіскалів, закладеного в УПК № 123, дистриб’юторський договір (договір постачання тощо) виглядатиме змішаним договором, що включає, крім постачання товарів, також і зустрічне постачання маркетингових послуг.
Але чи завжди бонус слід вважати платою за маркетингові послуги? Тут багато що залежить від конкретних умов угоди і від виду бонуса.
Як правило, на практиці для цілей заохочення дистриб’юторів використовуються бонуси двох видів:
— у вигляді премії, що окремо перераховується дистриб’ютору,
і
— у вигляді знижки на товари (послуги) (у тому числі у вигляді «ретро-знижки»**).
** Тобто — додаткової знижки до ціни, що надається вже після отримання дистриб’ютором товарів.
Тому залежно від виду бонуса, що надається дистриб’ютору, різнитиметься і відображення такого бонуса в обліку.
Бонус-премія
На наш погляд, бонус-премії можуть трактуватися двояко — як оплата за надання маркетингових послуг (1) і як дарунок покупцю (2).
Під перше трактування можуть потрапити бонуси, що виплачуються за досягнення певних показників (виконання плану закупівель, дотримання встановленої кількості та асортименту тощо). Тобто в таких випадках, ураховуючи думку фіскалів, варто вести мову про зустрічні маркетингові послуги з боку дистриб’ютора.
Якщо ж премія виплачується без прив’язки до якихось показників, а «за красиві очі», і зустрічні послуги не проглядаються, то логічно говорити про бонус-дарунок. І розглядати такий бонус і для відображення в обліку, і для оподаткування як безкоштовно надані кошти. У консультації в Базі знань (див. у категорії 502.07.20), писаній «під» колишню редакцію розділу III ПКУ, фіскали справедливо зазначали, що премії-бонуси можуть бути як оплатою за маркетингові послуги покупців, так і «виплатою додаткових заохочень (премій) покупцям» (коли покупці не надають послуги з просування товарів на ринку). І спеціально застерегли, що у другому випадку покупець повинен на суму премії відобразити інший (позареалізаційний) дохід.
Утім, проблеми з відображенням бонуса як дарунка можуть виникнути, перш за все, у дистриб’ютора — і в частині ПДВ.
Оскільки податківці в низці листів і в консультації в БЗ (категорія 101.02) вимагають від отримувачів бонусів оподаткування таких сум ПДВ
Наприклад, у листі ДПСУ від 04.02.2013 р. № 1673/6/15-3115 і в листі ДФСУ від 25.02.2016 р. № 4164/6/99-99-19-03-02-15 фіскали зазначають, що мотиваційні та стимулюючі виплати (премії, бонуси та інші заохочення) є оплатою маркетингових послуг дистриб’юторів, а тому дистриб’ютор, виходячи із суми отриманих таких виплат, зобов’язаний визначити ПЗ з ПДВ, скласти ПН і зареєструвати її в ЄРПН. У продавця ж товарів (послуг) при цьому виникає право на ПК з ПДВ із суми таких послуг. Аналогічні висновки, у тому числі що стосуються виплат бонусів не тільки реальним дистриб’юторам, а й іншим покупцям, звучать ще в деяких листах фіскалів: див., наприклад, листи ДФСУ від 29.10.2015 р. № 22983/6/99-95-42-01-15 і від 22.12.2015 р. № 27462/6/99-99-19-03-02-15.
Тому, щоб бонус відображався і обкладався саме як дарунок, слід дуже ретельно підійти до його документального оформлення (наприклад, записати в угоді, що покупець певною сумою заохочується безоплатно — з метою спонукання його до укладання нових угод тощо). При виникненні проблем з ПДВ слід апелювати до документів, посилаючись також на згадану консультацію в БЗ (вона хоч і припинена, але в частині «двоїстості» бонусів все так само актуальна). Утім, продавцю, напевно, буде цікаво, щоб бонус трактувався як оплата за маркетинг. Адже з цієї суми він зміг би відобразити ПК з ПДВ. (Утім, цей ПК — усе одно за його рахунок...)
Отже, про облік.
У першому випадку (бонус — за маркетинг) сума бонусу відображається у продавця у складі витрат на збут, а ПДВ з неї — у складі ПК (за наявності ПН від дистриб’ютора).
У дистриб’ютора ж ця сума відобразиться як дохід від реалізації маркетингових послуг, з нарахуванням з неї ПДВ.
У другому випадку (бонус-дарунок) сума бонусу у продавця, на нашу думку, також відобразиться у складі витрат на збут. Адже, незважаючи на те, що це витрати на такий дарунок, а не оплата послуг, такі виплати все одно стимулюють збут продавця.
У дистриб’ютора ж така сума повинна відобразитися у складі інших операційних доходів.
Якщо «один із» — нерезидент. Поки ми говорили про ситуації, коли обидві сторони — і продавець, і дистриб’ютор — резиденти. Якщо ж одна зі сторін (продавець або дистриб’ютор) є нерезидентом, то для (не)оподаткування таких виплат ПДВ доречно пригадати лист ДФСУ від 22.01.2016 р. № 1207/6/99-99-19-03-02-15. Фіскали в ньому аналізують ситуації, коли:
— покупець-резидент отримує бонус від продавця-нерезидента за досягнення відповідних показників і виконання плану придбання;
і
— покупець-нерезидент отримує бонус від продавця-резидента (за аналогічні «подвиги» на торговельному терені).
«За традицією» у цьому листі фіскали називають такі бонуси оплатою маркетингових послуг покупців.
А для цілей визначення місця постачання такого своєрідного маркетингу вони використовують п. 186.4 ПКУ, орієнтуючий на місце реєстрації постачальника послуг
Тому в першому випадку в резидента-покупця виникає ПДВ із суми належного йому бонуса.
А у другому випадку маркетингові послуги нерезидента, платою за які є належний йому бонус, ПДВ не обкладаються у зв’язку з відсутністю об’єкта оподаткування (місце постачання послуг буде за межами України).
Зазначимо, що в цьому листі розглядається ситуація саме з виплатою бонуса-премії, а не з бонусом у вигляді знижки (або «ретро-знижки), а тому його автори говорять про те, що митна вартість товарів у цьому випадку не коригується.
Дата виникнення ПЗ. Щодо дати виникнення ПЗ в «бонусно-маркетингових» ситуаціях можна пригадати лист ДФСУ від 15.03.2016 р. № 5590/6/99-99-19-03-02-15. У ньому фіскали, описуючи ситуацію, коли виплата бонусів продавцем здійснюється на підставі протоколу про досягнення певних обсягів закупівлі, погоджених з покупцем, прив’язують дату виникнення ПЗ за маркетинговими послугами в покупця — платника ПДВ (отримувача бонусів) до дати погодження згаданого протоколу, на підставі якого здійснюється виплата бонусів. А не до дати отримання бонусів! Схоже, йшлося про ситуацію, коли протокол випереджав оплату. Якщо ж оплата буде раніше протоколу, то для визначення дати ПЗ орієнтуйтеся на дату отримання бонусу.
Прості «бонус-приклади»
1. За досягнення певних показників (виконання плану закупівель, дотримання асортименту, що закупається, тощо) договір постачання передбачає виплату постачальником дистриб’ютору премії в розмірі 5 % суми договору — 120000 грн.
2. З метою заохочення дистриб’ютора і з розрахунком на майбутню успішну співпрацю постачальник (в односторонньому порядку) вирішує обдарувати дистриб’ютора сумою 50000 грн.
Бухгалтерський облік бонусів
| № з/п | Зміст операції | Відображення в обліку | Сума (грн.) | |
| дебет | кредит | |||
| У постачальника | ||||
| 1 | Бонус — плата за маркетинг | |||
| 1.1 | Відображено витрати на маркетинг (за датою погодження акта або протоколу з дистриб’ютором) | 93 | 631 | 100000 |
| 1.2 | Відображено ПК від суми бонусу (маркетингових послуг) | 644/1 641/ПДВ* | 631 644/1 | 20000 20000 |
| 1.3 | Перераховано бонус дистриб’ютору | 631 | 311 | 120000 |
| 2 | Бонус — як дарунок | |||
| 2.1 | Перераховано грошовий дарунок дистриб’ютору | 377 | 311 | 50000 |
| 2.2 | Суму дарунку включено до витрат на збут | 93 | 377 | 50000 |
| У дистриб’ютора | ||||
| 1 | Бонус — плата за маркетинг | |||
| 1.1 | Відображено дохід за маркетинговими послугами (за датою підписання акта або протоколу з постачальником) | 361 | 703 | 120000 |
| 1.2 | Нараховано ПДВ з доходу | 703 | 641/ПДВ | 20000 |
| 1.3 | Отримано бонус від продавця | 311 | 361 | 120000 |
| 2 | Бонус — як дарунок | |||
| 2.1 | Отримано бонус від продавця | 311 | 718 | 50000 |
| * Після реєстрації ПН в ЄРПН. | ||||
Бонус-знижка
Ситуації, коли бонус надається у вигляді знижки (у тому числі «ретро-знижки»), на практиці теж досить поширені і мають певні нюанси.
Тут, на нашу думку, при належному документальному оформленні слід вести мову саме про перегляд цін (що призведе до виписки постачальником РК до ПН, який зменшує первинне ПЗ).
Знижки такі краще оформляти/надавати не за виконання показників, а, наприклад, на «жалісливе прохання» покупця ☺. Тоді чітко йтиметься про договірне зменшення вартості товарів і про відсутність всяких там «зустрічних» маркетингових послуг з боку покупця.
Проте у випадках з «ретро-знижками» є небезпека, що фіскали не стануть для податкових цілей розглядати їх як знижки. Наприклад, у подібній ситуації в листі Міндоходів від 05.12.2013 р. № 6344/1/99-99-19-03-02-14 («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 102, с. 9)
вони трактували «ретро-знижки» не як знижки з ціни (перегляд цін за договором), а як винагороду за маркетингові послуги покупця
При цьому недоплата боргу за товари, на їх думку, мабуть, іде в залік за такі послуги маркетингу.
У цьому листі податківці, посилаючись на норму ч. 2 ст. 632 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі — ЦКУ), стверджують, що «ретро-знижка» є винагородою/мотиваційною виплатою за маркетингові послуги. Зазначимо, що в ч. 3 ст. 632 ЦКУ, до якої апелюють податківці, є фраза: «Зміна ціни в договорі після його виконання не допускається». Саме з цього фіскали і притягують «за вуха» свій висновок про те, що «ретро-знижка» є зовсім не знижкою, а чимось на кшталт винагороди за «маркетинг». Відповідно, з такого підходу випливають інші податкові наслідки для суми такої знижки.
Що ж, після постачання та оплати товару, коли всі умови договору виконані, зміна ціни дійсно не допускається. Проте в тій самій нормі ЦКУ говориться, що зміна ціни після укладення договору допускається тільки у випадках та на умовах, установлених договором або законом.
Але якщо договір містить норму про надання покупцю при виконанні певних умов (наприклад, дострокової оплати) «ретро-знижки», до надання покупцеві цієї знижки договір не можна вважати виконаним. Адже постачальник ще не виконав одне зі своїх зобов’язань*. Тобто договір вважатиметься виконаним тільки після надання постачальником обумовленої знижки. І така зміна договірної ціни (хоч і «постфактум», але все ж таки до закінчення дії договору), на нашу думку, ніяк не порушує ч. 2 ст. 632 ЦКУ.
* Якщо покупець виконав умови для отримання знижки.
Інша справа, коли за підсумками якогось періоду покупець отримує, наприклад, бонус за декілька дострокових оплат (без прив’язки до конкретного товару), або за досягнення певного обсягу закупівель, то тут уже складніше вести мову про зміну ціни. Таке дуже ймовірно і при неакуратному документальному оформленні операції — коли з договору і первинки не буде чітко зрозуміло — чи то це бонус (премія), чи то знижка. Зокрема, коли знижка — «абстрактна». Тобто коли знижка не прив’язана до певного товару, а просто виражена в конкретній/абсолютній сумі.
Таким чином, ми вважаємо, що за наявності відповідної умови в договорі та при коректному документальному оформленні зниження ціни на поставлені товари, така ситуація для цілей податкового та бухгалтерського обліку повинна трактуватися саме як перегляд договірної ціни. Але ще раз зазначимо, що при цьому знижка повинна надаватися саме до вартості конкретних поставлених товарів.
В обліку сторін операції з бонусами-знижками відображатимуться як продаж/купівля товару зі знижкою: у продавця зменшуються дохід і ПЗ з ПДВ, а в покупця — собівартість товару (якщо він ще є на складі) і ПК з ПДВ. Детальніше з приводу оформлення, відображення в обліку та впливу на оподаткування операцій зі знижками читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 92, с. 25 (а про те, як документувати зміну ціни після відвантаження, рекомендуємо прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 94, с. 30).
Бонуси-знижки «єдиннику». Оформлення бонуса як знижки може бути вигідно, коли дистриб’ютор (покупець) є платником ЄП 2-ї або 3-ї групи, оскільки знижка не вплине ні на суму доходу покупця-«єдинника», ні на ЄП. А у ФОП-«єдинника» групи 2 при отриманні бонусу у вигляді знижки фіскали ще і не зможуть оподаткувати такий «дохід» за ставкою 15 % та інкримінувати йому надання маркетингових послуг юрособі (що загрожує для другогрупника «виштовхуванням» його зі спрощеної системи).
Підбиваючи підсумки, зауважимо, що «бонусні» проблеми, яких ми торкнулися, в основному можна вирішити шляхом грамотного договірного оформлення таких заохочень. Адже саме від цього залежатиме, чи повинен конкретний бонус оподатковуватися та відображатися в обліку — як оплата маркетингу, як дарунок або як знижка з ціни товарів/послуг.
Загалом, на все ваша воля...
висновки
- Фіскали в більшості ситуацій класифікують бонуси як плату за маркетингові послуги, що надаються продавцю дистриб’юторами і вимагають обкладення їх ПДВ.
- Щоб бонус відображався як подарунок і не обкладався в отримувача ПДВ, слід дуже ретельно підходити до його документального оформлення.
- При належному документальному оформленні бонусу у вигляді знижки слід вести мову саме про перегляд цін (що призведе до виписки постачальником РК до ПН, що зменшує первинне ПЗ). При цьому знижка має бути не «абстрактною», а надаватися до вартості конкретних товарів.
