(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
2/8
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Серпень , 2016/№ 64

База для «умовних» ПЗ (п. 189.1 ПКУ)

«Умовні» ПЗ при неоподатковуваному/негосподарському використанні нараховують виходячи з бази оподаткування, установленої п. 189.1 ПКУ. Придивимося до цього пункту уважніше.

Для випадків неоподатковуваного/негосподарського використання п. 189.1 ПКУ встановив свою базу оподаткування. Її визначають так:

База для компенсуючих ПЗ (при неоподатковуваному/негосподарському використанні, п. 189.1 ПКУ)

Активи:

База для нарахування ПЗ:

— товари/послуги

вартість придбання

— необоротні активи (НА)

балансова (залишкова) вартість на початок звітного (податкового) періоду здійснення операції, що вимагає нарахування компенсуючих ПЗ (а за відсутності обліку НА — звичайна ціна)

Задумка, загалом, зрозуміла. Оскільки був ПК «на вході», то при неоподатковуваному/негосподарському використанні його повинні врівноважити (компенсувати) ПЗ, що нараховуються. А отже, при їх нарахуванні для товарів/послуг беремо вартість придбання, а для НА — «недовикористану» залишкову вартість. Далі розглянемо кожен випадок.

Товари/послуги (база — ціна придбання)

Згідно з п. 189.1 ПКУ компенсуючі ПЗ за товарами/послугами нараховують виходячи з вартості їх придбання. Зазвичай для послуг це договірна вартість. Але як бути з товарами? Що вважати вартістю придбання для них? Чи можна орієнтуватися на ціну продажу товарів, зазначену в договорі? Або ж вартістю придбання товарів виявиться первісна вартість, тобто та остаточна вартість, за якою прибуткуємо товар? ПКУ з цього приводу мовчить.

Вважаємо, що

найбезпечніше вартість придбання товарів ув’язати з їх первісною вартістю (ПВ)

Тобто орієнтуватися на первісну (балансову) вартість товарів, за якою їх зарахували на субрахунок 281 «Товари на складі» (а за запасами або МШП — на їх первісну вартість на рахунках 20, 22). Думаємо, тоді жодних сумнівів щодо «повноти» нарахування компенсуючих ПЗ не виникне.

Хоча, деколи в роз’ясненнях податківців проскочувало про «ціну з договору (контрактну вартість)» (лист ДФСУ від 13.04.2016 р. № 8220/6/99-99-19-03-02-15). Але, думаємо, що основне посилання там полягало все ж таки в іншому. Вбачаючи схожість, контролери зазначали, що для ввезених (імпортних) товарів (так само як і для «українських») при нарахуванні ПЗ потрібно орієнтуватися на договірну вартість (а не митну).

До речі, в такому самому дусі щодо імпортних товарів зустрічаємо роз’яснення в листах ДФСУ від 11.02.2016 р. № 2878/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.2016 р. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, лист МГУ ДФС від 16.06.2016 р. № 13257/10/28-10-01-03-11 і підкатегорії 101.06 БЗ. Тому візьміть на замітку: якщо в неоподатковувану/негосподарську діяльність передаємо імпортні товари, зважати на їх митну вартість не потрібно. ПЗ нарахуємо виходячи з вартості придбання імпортних товарів, тобто виходячи з їх первісної вартості.

Отже, при нарахуванні компенсуючих ПЗ безпечніше орієнтуватися на первісну вартість товарів. Остання, нагадаємо, складається не тільки з сум, сплачених постачальнику за договором, а і з інших витрат, пов’язаних з придбанням, уключаючи ТЗВ — транспортно-заготівельні витрати (див. п. 9 П(С)БО 9).

Хоча зазначимо таке. Багато що залежить від обліку ТЗВ. Якщо ТЗВ обліковуємо прямим методом (тобто при купівлі безпосередньо включаємо до первісної вартості товарів, із зарахуванням на субрахунок 281), то при нарахуванні компенсуючих ПЗ вони врахуються у вартості придбання. А ось якщо, навпаки, обліковуємо ТЗВ за середнім відсотком (на окремому субрахунку без заходу на субрахунок 281), то до бази оподаткування для компенсуючих ПЗ вони не потраплять. Тож зверніть увагу: ТЗВ увійдуть до бази не завжди.

Ну і про всяк випадок щодо товарів застережемо: товарні уцінки не рятують. Нарахувати компенсуючі ПЗ все одно доведеться виходячи з первісної (!) вартості товарів, а не уціненої вартості. Адже база — вартість придбання, а не балансова вартість.

Необоротні активи (база — залишкова вартість)

Поняття «необоротні активи» ПКУ не розшифровує. Тому звернемося до бухоблікових правил ( п. 5.3 ПКУ), де необоротними активами прийнято вважати всі активи, крім оборотних. Тобто активи, планований строк використання яких більше 12 місяців з дати балансу або операційного циклу ( п. 3 НП(С)БО 1). А це: основні засоби (ОЗ), нематеріальні активи (НМА), малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА). Так-от, для всієї цієї «сім’ї» НА п. 189.1 ПКУ встановив свою базу оподаткування. Яку?

За необоротними активами компенсуючі ПЗ нараховують виходячи з їх балансової (залишкової) вартості на початок періоду здійснення операції (а за відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайних цін (ЗЦ)). Останнє ЗЦ-застереження в дужках стосується фізосіб-підприємців (платників ПДВ), які не ведуть бухоблік. Через це в них базою при нарахуванні компенсуючих ПЗ виявиться звичайна ціна (детальніше про ЗЦ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 25, с. 6 і статтю на с. 14).

А ось для всіх інших ПДВ-платників, які «ведуть бухоблік» (хоча чомусь в п. 189.1 ПКУ про це недосказано), малася на увазі, судячи з усього, балансова (залишкова) вартість НА за даними бухобліку (як і в схожому за формулюваннями п. 188.1 ПКУ). Тому орієнтуватися будемо на бухоблікову балансову вартість (БВ). Причому

важлива БВ на початок (!) періоду здійснення неоподатковуваної/негосподарської операції (тобто на початок місяця/кварталу — у квартальників)

А як бути, якщо ОЗ свідомо приймаємо для неоподатковуваної/негосподарської діяльності, але насамперед перерахували аванс (тобто передоплата — перша подія, ПН «за передоплатою» постачальником зареєстрована)? Тоді нарахувати компенсуючі ПЗ повинні вже за першою подією придбання (тобто за передоплатою, лист ДФСУ від 03.12.2015 р. № 27896/5/99-99-19-03-02-16). Але ж балансова вартість ОЗ може відрізнятися від перерахованого авансу (виявитися більшою) на суму доставки, навантаження-розвантаження, монтажу ОЗ та інших витрат. Невже після того, як дочекаємося ОЗ і сформуємо їх балансову вартість, уже за фактом їх використання донарахуємо компенсуючі ПЗ?

Утім, такий підхід нам, чітко кажучи, здається неправильним. Адже крім бази оподаткування ми повинні враховувати ще й момент виникнення ПЗ. А встановлений він тільки за придбанням (фактично першою подією) і не може наставати в періоді, що настає за періодом введення ОЗ в експлуатацію (адже саме тоді можна визначити БВ).

Тут правильнішим вбачається інший підхід: розглядати придбані послуги з доставки, навантаження-розвантаження, монтажу тощо як придбання окремих послуг негосподарсько-неоподатковуваного напряму. І тоді компенсуючі ПЗ потрібно нараховувати при їх придбанні виходячи з вартості їх придбання, не чекаючи остаточного формування БВ ОЗ. «Плюс» цього підходу в тому, що ті послуги, в яких немає «вхідного» ПДВ, не призведуть до нарахування компенсуючих ПЗ.

Утім, можна уникнути цих труднощів. Так, якщо дозволяють обставини, можемо діяти інакше: говорити, що спочатку ОЗ придбавали для оподатковуваної діяльності, а потім вирішили їх використовувати в неоподатковуваній/негосподарській. Тоді, уже «за фактом використання» ОЗ (знаючи їх балансову вартість) ПЗ нарахуємо без проблем. Щоправда, якщо події розгорталися стрімко і, скажімо, отримані ОЗ тут же спрямували в неоподатковувану/негосподарську діяльність — у періоді їх оприбутковування (читай — БВ на початок періоду ще не було), вважаємо, що не буде помилкою, якщо компенсуючі ПЗ нарахуємо в такому періоді «використання» (адже на дату використання БВ все ж таки була вже відома).

Ну і ще декілька моментів.

Зауважте, що переоцінки, зменшення корисності, зміна методу амортизації/строку корисного використання можуть зменшувати балансову (залишкову) вартість ОЗ і НМА. Щоправда, для переоцінки ОЗ потрібно буде залучити професійного оцінювача (детальніше див. с. 29). А ось для переоцінки НМА цього не вимагається (про НМА див. спецвипуск «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 59).

Приємна деталь. Якщо МНМА амортизуємо методом 100 %, то компенсуючі ПЗ нараховувати і зовсім не доведеться. Оскільки БВ на початок періоду — база оподаткування — буде нульовою.

Готова продукція — що з нею?

Зауважте, що в п. 189.1 ПКУ йдеться тільки про товари/послуги та необоротні активи. А ось про готову продукцію (ГП) замовчується. І як же бути з базою для компенсуючих ПЗ?

Перш за все, застережемо від думки використовувати для цих цілей інший п. 188.1 ПКУ, який про ГП згадує (і вимагає при постачаннях самостійно виготовлених товарів/послуг визначати базу оподаткування не нижче звичайних цін). Він установлює «загальне» правило нарахування ПЗ у разі постачання (!) і до нашої ситуації («неоподатковуваного/негосподарського» використання) не має стосунку.

Інша справа, що інколи ці обидва пункти ( пп. 189.1 і 188.1 ПКУ) можуть застосовуватися паралельно. Ну наприклад, безоплатна передача ГП. Тоді, по-перше, як за негоспвикористанням, щоб компенсувати «вхідний» ПК, нарахуємо компенсуючі ПЗ (за п. 189.1 ПКУ), а по-друге, як при постачанні, нарахуємо звичайні «поставні» ПЗ (по п. 188.1 ПКУ, тобто вже з оглядкою на ЗЦ). Хоча податківці останнім часом полагіднішали до безкоштовних передач і стали висловлюватися за нарахування за ними одних ПЗ (лист ДФСУ від 26.04.2016 р. № 9399/6/99-99-15-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 43, с. 4). Але, думаємо, спокійно дотримуватися цього підходу можна тільки після отримання індивідуальної консультації аналогічного змісту на свою адресу.

Загалом, це дві різні самостійні бази: (1) «компенсуючу» за п. 189.1 ПКУ — при неоподатковуваному/негосподарському використанні і (2) «поставну» за п. 188.1 ПКУ — при звичайних постачаннях не потрібно (!) змішувати.

Ну а тепер повернемося до «нашої» бази з п. 189.1 ПКУ і ГП і трішки поміркуємо. Відштовхуватися, думаємо, потрібно, перш за все, від самої суті компенсуючих ПЗ. У них завдання — компенсувати «вхідний» ПК. А при виготовленні ГП він був не за всіма (!) витратами виробництва. Отже, важливі витрати «з ПДВ».

Оскільки так, то щоб компенсувати такий «вхідний» ПК, вважаємо, потрібно орієнтуватися на вартість придбання товарів, послуг, НА (придбаних «з ПДВ»), що входять до складу цієї готової продукції. Словом, на ту частину собівартості, за якою був «вхідний» ПК. Отже, такі складові собівартості (без «вхідного» ПДВ), як зарплата, податки та інші прямі витрати, не увійдуть до бази оподаткування згідно з п. 189.1 ПКУ. Таким чином, при нарахуванні компенсуючих ПЗ

база оподаткування для ГП виявиться нижчою за собівартість: обліковуватися повинна не вся собівартість, а тільки та її частина, в якій був «вхідний» ПК

Тоді як складові собівартості «без ПДВ» обліковуватися не повинні.

Причому, зауважте, це узгоджується і з самим п. 189.1 ПКУ, в якому йдеться про нарахування компенсуючих ПЗ за товарами/послугами/НА. Ось на догоду йому фактично і нараховуємо компенсуючі ПЗ за товарами/послугами/НА (купленими «з ПДВ»), що входять до складу ГП.

Звичайно, можна вчинити і простіше: скажімо, відмовитися від думки «висмикувати» витрати «з ПДВ», а компенсуючі ПЗ нарахувати «без розбору» на всю собівартість. Податківці за це тільки подякують*. Проте нам такий підхід здається неправильним і таким, що суперечить самій суті нарахування компенсуючих ПЗ. Ну, посудіть самі: навіщо «з лишком» щось перекомпенсувати?* Хоча, хтозна, може, тут же приготують неприємність: наприклад, знімуть зайві ПЗ і донарахують «натомість» податок на прибуток.

* Хоча, хтозна, може, тут же приготують неприємність: наприклад, знімуть зайві ПЗ і донарахують «натомість» податок на прибуток.

податкові зобов’язання, негосподарське використання додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті