Спершу один важливий штрих. Цей випадок ПДВ-розподілу — по суті, окремий випадок того самого «неоподатковуваного» використання (тобто схожий на використання товарів/послуг/НА в неоподатковуваній діяльності з пп. «а» — «б» п. 198.5 ПКУ). Родзинка тільки в тому, що в цьому випадку товари/послуги/НА візьмуть участь там не «на всю котушку», а тільки якоюсь мірою, оскільки одночасно їх використовують «і там, і там» (тобто і в оподатковуваній діяльності, і в неоподатковуваній). Загалом, у них «подвійне призначення».
Найчастіше такими товарами, послугами/НА «подвійного призначення» (що одночасно використовуються і в оподатковуваній, і в неоподатковуваній діяльності) виявляються: обладнання, оренда офісу, комунальні платежі, послуги зв’язку, Інтернет, канцелярські витрати тощо. Тобто ті активи, які не можна «строго» віднести до конкретної діяльності (оподатковуваної чи неоподатковуваної). Тому в такому разі діють «свої» порядки: за ними розподіляють ПДВ (точніше кажучи, нараховують «часткові» компенсуючі ПЗ) за правилами ст. 199 ПКУ.
Ну а оскільки, повторимо, маємо справу з тим самим «неоподатковуваним» використанням (нехай частковим), багато в чому картина буде схожа з тією, що розглядалася раніше (див. статті на с. 2, 8). Тому побачимо багато спільного, хоча, звичайно, будуть і свої нюанси.
Як нараховувати «часткові» ПЗ
Про це йдеться в п. 199.1 ПКУ. Оскільки товари/послуги/НА використовуються в неоподатковуваних операціях частково (і за ними вся сума «вхідного» ПДВ збільшила ПК), для рівноваги потрібно нарахувати «часткові» ПЗ. Такі «часткові» компенсуючі ПЗ нараховуємо виходячи з частки використання товарів/послуг/НА в неоподатковуваних операціях
Саму ж «неоподатковувану» частку розраховуємо щороку (на підставі минулорічних даних, п. 199.2 ПКУ) у додатку Д7 до декларації за січень/I квартал (у кол. 7 ряд. 1 табл. 1 Д7). А далі користуємося нею цілий рік при ПДВ-розподілі (нарахуванні «часткових» ПЗ).
Щоправда, якщо неоподатковувані операції вперше з’явилися «серед року» (і минулого року їх не було), то і неоподатковувану частку вперше зможемо порахувати та задекларувати тільки за підсумками такого періоду їх виникнення (у кол. 7 ряд. 2 табл. 1 Д7). Тоді з декларацією з ПДВ за такий період і подаємо додаток Д7 ( п. 199.3 ПКУ). І далі до кінця року розподіляємо ПДВ (нараховуємо «часткові» ПЗ), використовуючи цю пораховану частку.
І декілька слів про її розрахунок. Для цього спершу в кол. 6 табл. 1 рахують «оподатковувану» частку (так званий ЧВ — «частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях») — як відношення обсягу оподатковуваних операцій до загального обсягу операцій. Значення ЧВ визначають у відсотках з округленням до сотих (тобто з двома знаками після коми). А далі знаходять «неоподатковувану» частку (так званий «антиЧВ»): «антиЧВ» = 100 % - ЧВ. Цим «антиЧВ» і користуються весь рік при нарахуванні «часткових» компенсуючих ПЗ, тобто: «часткові» ПЗ = база оподаткування (згідно з п. 189.1 ПКУ) х «антиЧВ».
Детально про розрахунок частки див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 4, с. 3.
Ну а за підсумками року (у декларації за грудень/IV квартал) проводять річний перерахунок: перераховують «неоподатковувану» частку (виходячи з фактично здійснених за рік обсягів операцій). З урахуванням цієї нової частки коригують (зменшують/збільшують за допомогою РК) нараховані протягом року «часткові» ПЗ. За «старими» НА (придбаними/виготовленими до 01.07.2015 р.) продовжують проводити трикратно «необоротні» перерахунки і коригувати ПК ( п. 42 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Детальніше про річний перерахунок див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 4, с. 17.
Хоча зауважте, що існують винятки з правил. Так, п. 199.6 ПКУ вивів з-під ПДВ-розподілу наступні неоподатковувані операції: реорганізації ( п.п. 196.1.7 ПКУ), металобрухтні ( п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ), дотаційні ( п.п. 197.1.28 ПКУ), за міжнародною технічною та гуманітарною допомогою ( п. 197.11 ПКУ). Тому за ними нараховувати «часткові» компенсуючі ПЗ не потрібно.
Умови для нарахування «часткових» ПЗ.
Неважливо, компенсуючі ПЗ «часткові» (за п. 199.1 ПКУ) або «звичайні» (за п. 198.5 ПКУ) —умови для їх нарахування в цілому схожі. Тому «часткові» ПЗ (як і «звичайні») нараховуємо тільки:
— за «подвійними» товарами/послугами/НА, що отримувалися «з ПДВ» (тобто за якими був ПДВ «на вході»). А ось якщо купили їх у неплатника (ПДВ «на вході» не було), часткові ПЗ не нараховуємо (оскільки компенсувати тут нічого);
— після того, як за «вхідним» ПДВ виникло право на ПК (тобто ПН постачальником зареєстрована). Доки ПН не зареєстрована/зареєстрована з помилками, «часткові» ПЗ не нараховуємо (чекаємо реєстрації/виправлення ПН).
Якщо ПН зареєстрована (тобто виникло право на ПК), повинні нарахувати «часткові» ПЗ (на дату їх виникнення).
Причому незалежно від того, коли таким правом на ПК вирішимо скористатися (навіть якщо вирішимо відобразити ПК «пізніше» з урахуванням 365 днів, п. 198.6 ПКУ). Детальніше про це див. статтю на с. 2.
Дата «часткових» ПЗ. Тут (як і у випадку зі «звичайними» компенсуючими ПЗ) також усе залежить від того, відомо чи не відомо про «подвійне використання» товарів/послуг/НА вже при їх придбанні. Тому «часткові» ПЗ нараховуємо:
— на дату першої події з придбання «подвійних» товарів/послуг/НА (тобто на дату отримання/передоплати) — якщо про їх «подвійне» використання відомо вже при придбанні (листи ДФСУ від 09.07.2015 р. № 24876/7/99-99-19-03-02-17 і від 03.12.2015 р. № 27896/5/99-99-19-03-02-16);
— на дату початку використання товарів/послуг/НА в «подвійних» операціях — якщо про їх «подвійне» використання не було відомо при придбанні і в «подвійних» операціях вони стали використовуватися з часом.
Щоправда, знову ж таки важлива ще й ПК-умова. Тому і в першому, і в другому випадку нарахувати «часткові» компенсуючі ПЗ зможемо, тільки якщо вже виникло право на ПК (тобто ПН зареєстрована). Інакше навіть якщо товари/послуги/НА вже використовуємо за «подвійним призначенням», однак ПН за ними ще не зареєстрована, «часткові» ПЗ нарахуємо тільки на дату реєстрації ПН. Загалом, зауважте, що в такому разі «часткові» ПЗ «змістяться» до дати реєстрації ПН.
Компенсуюча ПН. Зважаючи на часткове використання товарів/послуг/НА в неоподатковуваних операціях, компенсуючі ПН у цьому випадку можуть бути з типами причини: «08» (при частковому використанні в необ’єктних операціях) або «09» (при частковому використанні в пільгових операціях). При цьому на власний розсуд компенсуючі «часткові» ПЗ можна оформляти (пп. 11, 12 Порядку № 1307):
— «індивідуальними» ПН — на кожні «часткові» ПЗ на дату їх виникнення, або
— «зведеними» ПН — не пізніше останнього дня звітного періоду. У такому разі на кожен тип причини («08» і «09») складають окремі (!) зведені ПН (причому з одним і тим самим типом причини їх за період може бути і декілька, див. підкатегорію 101. 17 БЗ). Детальніше про заповнення компенсуючих ПН див. статтю на с. 2.
База для «часткових» ПЗ
Оскільки ПДВ-розподіл — те саме «неоподатковуване» використання, то базу оподаткування визначаємо за одними і тими самими правилами — за п. 189.1 ПКУ. Загалом, для цих двох схожих випадків база оподаткування буде однакова. Тому «часткові» компенсуючі ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ (як і «звичайні» компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ) нараховуємо:
— за товарами/послугами — виходячи з вартості придбання;
— за необоротними активами (НА) — виходячи з балансової (залишкової) вартості, на початок періоду здійснення операції, що вимагає нарахування компенсуючих ПЗ (а за відсутності обліку НА — виходячи зі звичайних цін).
Детальніше про базу для компенсуючих ПЗ див. статтю на с. 8.
До речі, якщо за «подвійним призначенням» починаємо використовувати «старі» товари/послуги/НА (куплені до 01.07.2015 р. для неоподатковуваних операцій, через що ПК не відображали, або для оподатковуваної діяльності, але перекинуті в неоподатковувану діяльність, через що тоді вже нарахували ПЗ), тепер можемо частково відновити за ними ПК на підставі бухдовідки ( п. 36 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Майте на увазі: у цьому випадку частково відновлювати ПК будемо виходячи з «оподатковуваної» (!) частки операцій — тобто ЧВ (оскільки тут ми відновлюємо ПК, а не нараховуємо «часткові» компенсуючі ПЗ). Таке відновлення ПК покажемо в ряд. 10.1, 10.2 (за імпортними купівлями — у ряд. 11.1, 11.2 декларації з ПДВ).
Відображення в декларації
«Часткові» компенсуючі ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ (як і «звичайні» компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ) показуємо в ряд. 4.1 або 4.2 декларації (дивлячись, яку ставку застосовували: 20 % чи 7 %). Звичайно, їх відображаємо в додатку Д5 (у таблиці 1 за рядком «Інші» під умовним ІПН «400000000000» або «600000000000» — згідно з компенсуючою ПН). А ось чи подавати щоразу до них додаток Д7?
Податківці на це запитання відповідають ствердно і вимагають щоразу «під» часткові ПЗ у ряд. 4.1 або 4.2 подавати Д7 (див. підкатегорію 101.20 БЗ). Хоча, думаємо, насправді ці вимоги контролерів просто зайві. Адже частку на початку року вже й так задекларували. Навіщо ж щоразу переповторювати її розрахунок? Та і в самому (!) додатку Д7 чітко зазначається (див. виноску (*) до табл. 1), що його подають:
— разом з декларацією за січень/I квартал (щоб на початку року задекларувати неоподатковувану частку і до кінця року нею користуватися при заповненні ряд. 4.1 і 4.2);
— разом з декларацією за грудень/IV квартал («під» річний перерахунок ПДВ).
Хіба що «серед року» Д7 подають ті платники, в яких уперше виникли неоподатковувані операції (і минулого року таких операцій не було). Тоді за період їх виникнення необхідно розрахувати неоподатковувану частку в додатку Д7 (що також застерігається у виносці (*) до табл. 1 Д7). І далі до закінчення року нею користуватися при заповненні ряд. 4.1 і 4.2.
Тим паче, що в самому додатку Д7 компенсуючі ПЗ ми не розраховуємо і ніяк у ньому не розшифровуємо показники ряд. 4.1 і 4.2 (а їх розшифровку, як наголошувалося, проводимо в додатку Д5). Отже, хоча навпроти ряд. 4 в декларації й бачимо посилання на Д7, вважаємо, що насправді щоразу до ряд. 4 додаток Д7 подавати не потрібно. Тут, очевидно, малося на увазі, що нараховуючи компенсуючі «часткові ПЗ» згідно з п. 199.1 ПКУ, весь рік використовуємо дані «антиЧВ» із вже раніше поданого січневого/першоквартального додатка Д7 (що втім, підтверджує й сама виноска (*) до табл. 1 додатка Д7). Але, щоправда, зроблено це у формі декларації не зовсім вдало. Проте якщо не бажаєте конфліктувати з податківцями, то найпростіше буде прислухатися до їх позиції і щоразу до ряд. 4.1 і 4.2 з «частковими» ПЗ додаток Д7 (з розрахунком частки) все ж таки подавати.
висновки
- За товарами/послугами/НА «подвійного призначення» (тобто для одночасного часткового використання і в оподатковуваних, і в неоподатковуваних операціях), купленими «з ПДВ», потрібно нарахувати «часткові» компенсуючі ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ.
- «Часткові» ПЗ нараховують з урахуванням частки використання товарів/послуг/НА в неоподатковуваних операціях (щоб компенсувати частину «вхідного» ПДВ).
- «Часткові» ПЗ показуємо в ряд. 4.1 або 4.2 декларації та додатку Д5. Податківці також у такому разі радять подавати додаток Д7.
