Распространяем подарочные сертификаты

* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 99, с. 21.

Распространяем сертификаты среди клиентов

Сначала о бухгалтерском учете. Как уже отмечалось в предыдущей статье, суть подарочных сертификатов — это оформление предоплаты за товар или услугу. Однако это касается только продавца-«эмитента». Что касается покупателя — дарителя сертификатов, то ему учитывать сертификаты как предоплату будет некорректно. Ведь предприятие-покупатель не планирует получать по таким сертификатам товары или услуги. Оно приобретает сертификаты, чтобы их дарить, распространять.

В связи с этим, по нашему мнению,

предприятию, которое будет раздавать сертификаты, логичнее учитывать их как денежные документы на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте»

И по общему правилу оно имеет право отразить также налоговый кредит по НДС по приобретению этих сертификатов: Дт 644/1 — Кт 644 и Дт 641 — Кт 644/1 (в случае предоплаты) или Дт 644/1 — Кт 631 и Дт 641 — Кт 644/1 (в случае последующей оплаты).

Раздачу сертификатов следует отражать как расходы на сбыт (счет 93), если она проводится с рекламной целью, или как прочие операционные расходы (субсчет 949), если идет речь о нерекламной раздаче сертификатов.

В налоговоприбыльном учете — все по бухучету. То есть расходы в сумме стоимости сертификата (без НДС) отразятся в бухучетном финрезультате, который и является объектом обложения налогом на прибыль ( п.п. 134.1.1 НКУ). И на этом все.

В НДС-учете при приобретении сертификатов отражается налоговый кредит ( п. 198.2 НКУ). А при последующей безвозмездной передаче сертификата имеет место поставка товаров ( п.п. 14.1.191 НКУ). Базу налогообложения определяем согласно п. 188.1 НКУ — исходя из договорной стоимости, но не ниже цены приобретения такого сертификата. При безвозмездной передаче имеем нулевую договорную стоимость и сумму превышения в размере цены приобретения. Поэтому фактически налоговые обязательства начисляются на всю сумму, соответствующую цене приобретения.

По нашему мнению, операция по безвозмездной передаче сертификатов в общем случае является рекламой. Поэтому применять п. 198.5 НКУ нет никаких оснований, ведь безвозмездная рекламная раздача связана с хозяйственной деятельностью. Налоговики согласны с этим, но выдвигают определенные дополнительные требования, о которых вы уже знаете**.

** См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 87, с. 4.

Теперь несколько слов об НДФЛ. Безвозмездно выданный лицу-клиенту подарочный сертификат является для него дополнительным благом ( п.п. 164.2.17 НКУ). Такой же подход к налогообложению подарочных сертификатов излагают налоговики в консультации из БЗ, подкатегория 103.02. В то же время здесь нужно помнить о правиле, установленном п.п. 165.1.39 НКУ, согласно которому не облагается НДФЛ стоимость неденежных подарков, которая в расчете на месяц не превышает 50 % минимальной зарплаты (в 2016 году — 689 грн.).

Поэтому если номинал сертификата составляет более 689 грн., из суммы превышения (увеличенной на «натуральный» НДФЛ-коэффициент, определенный согласно п. 164.5 НКУ) нужно удержать НДФЛ

Также не забываем о военном сборе. Из какой суммы его удерживать? Налоговики разъясняют, что из суммы «подарочного» дохода, определенной по правилам обычной цены, превышающей не облагаемый согласно п.п. 165.1.39 НКУ порог. То есть из «чистой» суммы (см., в частности, письма ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 и от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а также консультацию в подкатегории 103.25 БЗ и разъяснение специалиста ГФСУ в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 97, с. 39).

Вы готовы придерживаться разъяснений налоговиков? Тогда рекомендуем получить индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу. Так вы оградите себя, если вдруг мнение налоговиков изменится.

Если же у вас на руках такой консультации нет, безопаснее и, на наш взгляд, правильнее удерживать ВС из суммы, начисленной в бухучете как доход работника (т. е. из стоимости неденежного дохода, увеличенной на «натуральный» НДФЛ-коэффициент, но без применения «натурального» ВС-коэффициента).

Вместе с тем учтите! Осуществить такие удержания и отразить их в форме № 1ДФ возможно только тогда, когда доход персонализирован. При этом существует вероятность того, что чем выше стоимость сертификата, тем больше налоговики будут настаивать на персонализации. Поэтому если сертификат выдается на значительную сумму, советуем делать его именным, и у физического лица, которому выдается такой сертификат, брать регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов.

А вот ЕСВ не будет, даже если доход персонифицирован. Ведь сертификат выдается не работнику предприятия и не является вознаграждением за выполненные работы (предоставленные услуги).

Раздаем сертификаты работникам

Раздача подарочных сертификатов работникам имеет определенные отличия от раздачи их клиентам. Прежде всего нужно уяснить, что работникам подарочный сертификат выдается обычно в счет оплаты труда. И недаром, ведь он является составной частью фонда оплаты труда. Подарочный сертификат вполне можно расценивать как одноразовые поощрения, не связанные с конкретными результатами труда (как в денежной, так и в натуральной форме) ( п.п. 2.3.2 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5).

Таким образом, имеем дело с выплатой зарплаты в натуральной форме. В бухучете выдача сертификата работнику отражается проводкой Дт 377 — Кт 712 и Дт 661 — Кт 377, одновременно себестоимость сертификата списывается проводкой Дт 943 — Кт 331. Сформированный этими операциями финрезультат без каких-либо корректировок становится объектом обложения налогом на прибыль ( п.п. 134.1.1 НКУ).

Тем временем в НДС-учете передача сертификатов в счет зарплаты — это, безусловно, использование в хозяйственной деятельности. Следовательно,

никаких компенсационных налоговых обязательств на основании п. 198.5 НКУ начислять не нужно

А при передаче сертификатов работникам нужно начислять налоговые обязательства на основании п. 188.1 НКУ — исходя из стоимости приобретения сертификатов.

НДФЛ. Как мы уже отмечали, операцию по передаче подарочных сертификатов работникам следует квалифицировать как выплату заработной платы ( п.п. 14.1.48 НКУ). Поэтому переданные подарочные сертификаты включаются в налогооблагаемый доход работника ( п.п. 164.2.1 НКУ). При этом напоминаем, что обязанность по удержанию, уплате и подаче отчетности в этой части возложена на налогового агента, т. е. на работодателя.

Как и в случае с выдачей сертификата неработнику, работодатель может применить «подарочный» п.п. 165.1.39 НКУ и «вывести» из-под обложения НДФЛ и ВС часть (либо же всю сумму) стоимости сертификата (см. выше).

ЕСВ. Как уже отмечалось, доход работника в виде стоимости полученного от работодателя подарочного сертификата включается в фонд оплаты труда. А следовательно, стоимость подарочного сертификата включается в базу взимания ЕСВ.

ЕСВ начисляйте на сумму дохода работника в виде стоимости сертификата, отраженной в бухучете

Причем в базу взимания ЕСВ войдет как облагаемая , так и не облагаемая НДФЛ часть сертификата. К тому же облагаемая НДФЛ часть сертификата, на наш взгляд, должна попасть туда увеличенной на «натуральный» НДФЛ-коэффициент. Ведь именно в такой сумме доход работника будет начислен в бухучете. Это согласовывается с положениями ч. 3 ст. 9 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI, где отмечено, что исчисление ЕСВ осуществляется, в частности, на основании бухгалтерских и прочих документов, подтверждающих суммы выплаты дохода.

В то же время Пенсионный фонд, ранее администрировавший ЕСВ, придерживался другого мнения: «натуральный» коэффициент при определении базы взимания ЕСВ в случае выплаты дохода в натуральной форме не применяется (см. письма от 20.03.2012 г. № 6288/03-30, от 16.09.2011 г. № 19693/03-30 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 98, с. 48). ГФСУ пока еще по этому поводу не высказывалась.

В заключение закрепим изложенные выше правила учета практическим примером.

Пример. Предприятие в декабре 2016 года приобрело у «эмитента» 100 подарочных сертификатов по номинальной стоимости (840 грн. каждый, в том числе НДС — 140 грн.). Тогда же их безвозмездно раздали работникам (90 сертификатов) и клиентам (10 сертификатов). Обычная цена сертификатов соответствует их договорной цене. Оклад каждого из работников, которым выданы сертификаты, в декабре 2016 года составлял 7000 грн.

Определим сумму налогооблагаемого дохода за декабрь 2016 года каждого из работников, получивших сертификаты. Он состоит из вознаграждения за фактически отработанные дни и поощрительной выплаты, предоставленной в неденежной форме (стоимость сертификата, оплаченного предприятием), увеличенной на «натуральный» коэффициент.

Начисленная сумма дохода работника в виде зарплаты-сертификата составляет:

840 грн. х 1,219512 = 1024,39 грн.

Общий декабрьский доход каждого из одаренных работников составляет:

7000 грн. + 1024,39 грн. = 8024,39 грн.

Как видим, сумма дохода каждого работника менее максимальной суммы, на которую начисляется ЕСВ (в декабре 2016 года — 40000 грн.). Следовательно, ЕСВ взимается со всей суммы дохода для каждого из 90 работников.

Предоставление сертификатов клиентам предприятия оформляется как доход неработника

Поэтому часть стоимости сертификата в сумме 689 грн. предприятие не включает в налогооблагаемый доход физического лица и не удерживает из этой суммы НДФЛ и ВС. Понятно, что ЕСВ в этом случае не начисляется.

Определим сумму превышения, которая войдет в состав налогооблагаемого дохода каждого из 10 клиентов, одаренных сертификатами:

(840 грн. - 689 грн.) х 1,219512 = 184,15 грн.

Сумма НДФЛ, которую предприятие удерживает из такого дохода, составляет:

184,15 грн. х 18 % : 100 % = 33,15 грн.

Сумма ВС, которую предприятие удерживает из такого дохода, составляет:

184,15 грн. х 1,5 % : 100 % = 2,76 грн.

Предположим, что сумму ВС клиенты предприятия внесли в кассу.

Отразим в учете операции по раздаче сертификатов работникам и клиентам.

Приобретение и раздача подарочных сертификатов

Полагаем, что теперь вы понимаете, как учитывать подарочные сертификаты, которыми вы решили «одарить» своих клиентов или работников.

выводы

• Подарочные сертификаты, предназначенные для безвозмездной выдачи, учитываются у «эмитента» как денежные документы (субсчет 331).
• Безвозмездная выдача подарочного сертификата физлицу-неработнику является дополнительным благом, поэтому облагается НДФЛ и ВС.
• Если подарочный сертификат выдан работнику, из стоимости сертификата взимаются НДФЛ, ВС и ЕСВ.