* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 99, с. 21.
Розповсюджуємо сертифікати серед клієнтів
Спочатку про бухгалтерський облік. Як уже зазначалося в попередній статті, суть подарункових сертифікатів — це оформлення передоплати за товар чи послугу. Однак, це стосується тільки продавця — «емітента». Щодо покупця — дарувальника сертифікатів, то йому обліковувати сертифікати як передоплату буде некоректно. Адже підприємство-покупець не планує отримувати за такими сертифікатами товари чи послуги. Воно придбаває сертифікати, аби їх дарувати, розповсюджувати.
У зв’язку з цим, на нашу думку,
підприємству, яке буде роздавати сертифікати, логічніше обліковувати їх як грошові документи на субрахунку 331 «Грошові документи в національній валюті»
І за загальним правилом воно має право відобразити також податковий кредит з ПДВ щодо придбання цих сертифікатів: Дт 644/1 — Кт 644 і Дт 641 — Кт 644/1 (у разі передоплати) або Дт 644/1 — Кт 631 і Дт 641 — Кт 644/1 (у разі післяплати).
Роздачу сертифікатів слід відображати як витрати на збут (рахунок 93), якщо вона проводиться з рекламною метою або як інші операційні витрати (субрахунок 949), якщо ідеться про нерекламну роздачу сертифікатів.
У податковоприбутковому обліку — все за бухобліком. Тобто витрати у сумі вартості сертифіката (без ПДВ) відобразяться у бухобліковому фінрезультаті, який і є об’єктом оподатковування податком на прибуток ( п.п. 134.1.1 ПКУ). І на тому все.
У ПДВ-обліку при придбанні сертифікатів відображається податковий кредит ( п. 198.2 ПКУ). А при подальшій безоплатній передачі сертифіката має місце постачання товарів ( п.п. 14.1.191 ПКУ). Базу оподаткування визначаємо згідно з п. 188.1 ПКУ — виходячи з договірної вартості, але не нижче ціни придбання такого сертифіката. При безоплатній передачі маємо нульову договірну вартість і суму перевищення в розмірі ціни придбання. Тому фактично податкові зобов’язання нараховуються на всю суму, яка відповідає ціні придбання.
На нашу думку, операція з безоплатної передачі сертифікатів у загальному випадку є рекламою. Тому застосовувати п. 198.5 ПКУ немає жодних підстав, адже безоплатна рекламна роздача пов’язана з господарською діяльністю. Податківці згодні з цим, але висувають певні додаткові вимоги, про які ви вже знаєте**.
** Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 87, с. 4.
Тепер кілька слів про ПДФО. Безоплатно виданий фізособі-клієнту подарунковий сертифікат є для неї додатковим благом ( п.п. 164.2.17 ПКУ). Такий само підхід до оподаткування подарункових сертифікатів викладають податківці у консультації із БЗ, підкатегорія 103.02. Водночас тут треба пам’ятати про правило, встановлене п.п. 165.1.39 ПКУ, згідно з яким не оподатковується ПДФО вартість негрошових дарунків, яка у розрахунку на місяць не перевищує 50 % мінімальної зарплати (у 2016 році — 689 грн.).
Тому якщо номінал сертифіката становить більше 689 грн., із суми перевищення (збільшеної на «натуральний» ПДФО-коефіцієнт, визначений згідно з п. 164.5 ПКУ) потрібно утримати ПДФО
Також не забуваємо про військовий збір. З якої суми його утримувати? Податківці роз’яснюють, що із суми «подарункового» доходу, визначеної за правилами звичайної ціни, яка перевищує неоподатковуваний згідно з п.п. 165.1.39 ПКУ поріг. Тобто з «чистої» суми (див., зокрема, листи ДФСУ від 20.11.2015 р. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 і від 08.06.2016 р. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а також консультацію в підкатегорії 103.25 БЗ та роз’яснення спеціаліста ДФСУ в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 97, с. 39).
Ви готові дотримуватись роз’яснень податківців? Тоді рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію з цього питання. Так ви убезпечите себе, якщо раптом думка податківців зміниться.
Якщо ж у вас на руках такої консультації немає, безпечніше і, на наш погляд, правильніше утримувати ВЗ із суми, нарахованої в бухобліку як дохід працівника (тобто з вартості негрошового доходу, збільшеної на «натуральний» ПДФО-коефіцієнт, але без застосування «натурального» ВЗ-коефіцієнта).
Разом з тим майте на увазі! Здійснити такі утримання і відобразити їх у формі № 1ДФ можливо тільки тоді, коли дохід персоналізовано. При цьому існує імовірність того, що чим вище вартість сертифіката, тим більше податківці будуть наполягати на персоналізації. Тому якщо сертифікат видається на значну суму, радимо робити його іменним, і у фізособи, якій видається такий сертифікат, брати реєстраційний номер облікової картки платника податків.
А от ЄСВ не буде, навіть якщо дохід персоніфіковано. Адже сертифікат видається не працівнику підприємства і не є винагородою за виконані роботи (надані послуги).
Роздаємо сертифікати працівникам
Роздача подарункових сертифікатів працівникам має певні відмінності від роздачі їх клієнтам. Перш за все треба усвідомити, що працівникам подарунковий сертифікат видається зазвичай в рахунок оплати праці. І недарма, адже він є складовою частиною фонду оплати праці. Подарунковий сертифікат цілком можна розцінювати як одноразові заохочення, не пов’язані з конкретними результатами праці (як у грошовій, так і натуральній формі) ( п.п. 2.3.2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5).
Таким чином, маємо справу з виплатою зарплати в натуральній формі. В бухобліку видача сертифіката працівнику відображається проводками Дт 377 — Кт 712 і Дт 661 — Кт 377, одночасно собівартість сертифіката списується проводкою Дт 943 — Кт 331. Сформований цими операціями фінрезультат без жодних коригувань стає об’єктом оподаткування податком на прибуток ( п.п. 134.1.1 ПКУ).
Натомість у ПДВ-обліку передача сертифікатів в рахунок зарплати — це, безумовно, використання в господарській діяльності. Відтак,
жодних компенсаційних податкових зобов’язань на підставі п. 198.5 ПКУ нараховувати не потрібно
А при передачі сертифікатів працівникам потрібно нараховувати податкові зобов’язання на підставі п. 188.1 ПКУ — виходячи з вартості придбання сертифікатів.
ПДФО. Як ми вже зазначали, операцію з передачі подарункових сертифікатів працівникам слід кваліфікувати як виплату заробітної плати ( п.п. 14.1.48 ПКУ). Тож передані подарункові сертифікати уключаються до оподатковуваного доходу працівника ( п.п. 164.2.1 ПКУ). При цьому нагадуємо, що обов’язок з утримання, сплати та подання звітності в цій частині покладено на податкового агента, тобто на роботодавця.
Як і у випадку з видачею сертифіката непрацівнику, роботодавець може застосувати «подарунковий» п.п. 165.1.39 ПКУ і «вивести» з-під обкладення ПДФО і ВЗ частину (або і всю суму) вартості сертифіката (див. вище).
ЄСВ. Як уже зазначалося, дохід працівника у вигляді вартості отриманого від роботодавця подарункового сертифіката уключається до фонду оплати праці. А отже, вартість подарункового сертифіката уключається до бази справляння ЄСВ.
ЄСВ нараховуйте на суму доходу працівника у вигляді вартості сертифіката, відображену в бухобліку
Причому до бази справляння ЄСВ увійде як оподатковувана, так і не оподатковувана ПДФО частина сертифіката. До того ж, оподатковувана ПДФО частина сертифіката, на наш погляд, має потрапити туди збільшеною на «натуральний» ПДФО-коефіцієнт. Адже саме у такій сумі дохід працівника буде нараховано в бухобліку. Це узгоджується з приписами ч. 3 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI, де зазначено, що обчислення ЄСВ здійснюється зокрема на підставі бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат доходу.
Водночас Пенсійний фонд, який раніше адміністрував ЄСВ, дотримувався іншої думки: «натуральний» коефіцієнт при визначенні бази справляння ЄСВ у разі виплати доходу в натуральній формі не застосовується (див. листи від 20.03.2012 р. № 6288/03-30, від 16.09.2011 р. № 19693/03-30 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 98, с. 48). ДФСУ поки що з цього приводу не висловлювалася.
Наостанок закріпимо викладені вище правила обліку практичним прикладом.
Приклад. Підприємство у грудні 2016 року придбало у «емітента» 100 подарункових сертифікатів за номінальною вартістю (840 грн. кожний, у тому числі ПДВ — 140 грн.). Тоді ж їх безоплатно роздали працівникам (90 сертифікатів) та клієнтам (10 сертифікатів). Звичайна ціна сертифікатів відповідає їх договірній ціні. Оклад кожного з працівників, яким видано сертифікати, у грудні 2016 року становив 7000 грн.
Визначимо суму оподатковуваного доходу за грудень 2016 року кожного з працівників, які отримали сертифікати. Він складається з винагороди за фактично відпрацьовані дні та заохочувальної виплати, наданої в негрошовій формі (вартості сертифіката, оплаченого підприємством), збільшеної на «натуральний» коефіцієнт.
Нарахована сума доходу працівника у вигляді зарплати-сертифіката становить:
840 грн. х 1,219512 = 1024,39 грн.
Загальний грудневий дохід кожного з обдарованих працівників становить:
7000 грн. + 1024,39 грн. = 8024,39 грн.
Як бачимо, сума доходу кожного працівника менше, ніж максимальна сума, на яку нараховується ЄСВ (у грудні 2016 року — 40000 грн.). Отже, ЄСВ справляється з усієї суми доходу для кожного з 90 працівників.
Надання сертифікатів клієнтам підприємства оформлюється як дохід непрацівнику
Тому частину вартості сертифіката в сумі 689 грн. підприємство не уключає до оподатковуваного доходу фізособи та не утримує з цієї суми ПДФО і ВЗ. Зрозуміло, що ЄСВ у цьому випадку не нараховується.
Визначимо суму перевищення, яка увійде до складу оподатковуваного доходу кожного з 10 клієнтів, обдарованих сертифікатами:
(840 грн. - 689 грн) х 1,219512 = 184,15 грн.
Сума ПДФО, яку підприємство утримує з такого доходу, становить:
184,15 грн. х 18 % : 100 % = 33,15 грн.
Сума ВЗ, яку підприємство утримує з такого доходу, становить:
184,15 грн. х 1,5 % : 100 % = 2,76 грн.
Припустимо, що суму ВЗ клієнти підприємства унесли до каси.
Відобразимо в обліку операції з роздачі сертифікатів працівникам і клієнтам.
Придбання і роздача подарункових сертифікатів
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| дебет | кредит | сума, грн. | ||
| Придбання подарункових сертифікатів | ||||
| 1 | Перераховано аванс за 100 подарункових сертифікатів (100 х 840 = 84000) | 371 | 311 | 84000 |
| 2 | Нараховано суму ПДВ (до реєстрації ПН в ЄРПН) | 644/1 | 644 | 14000 |
| 3 | Відображено податковий кредит (ПН зареєстровано в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644/1 | 14000 |
| 4 | Отримано подарункові сертифікати від постачальника | 331 | 631 | 70000 |
| 5 | Списано суму раніше відображеного податкового кредиту | 644 | 631 | 14000 |
| 6 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 84000 |
| Роздача сертифікатів клієнтам | ||||
| 1 | Списано на витрати неоподатковувану частину вартості виданих сертифікатів (689 х 10 = 6890) | 93 | 685 | 6890 |
| 2 | Нараховано дохід клієнтам у вигляді вартості сертифіката ((840 - 689) х 1,219512 х 10 = 1841,50) | 93 | 685 | 1841,50 |
| 3 | Утримано ПДФО з вартості сертифікатів (184,15 х 18 % : 100 % х 10 = 331,50) | 685 | 641/ПДФО | 331,50 |
| 4 | Унесено клієнтами до каси підприємства військовий збір (184,15 х 1,5 % : 100 % х 10 = 27,60) | 301 | 642 | 27,60 |
| 5 | Сплачено ПДФО з виданих сертифікатів | 641/ПДФО | 311 | 331,50 |
| 6 | Сплачено військовий збір | 642 | 311 | 27,60 |
| 7 | Видано сертифікати клієнтам (840 х 10 = 8400) | 685 | 331 | 7000 |
| 8 | Нараховано ПДВ виходячи з вартості придбання сертифікатів* (700 х 20 % : 100 % х 10 = 1400) | 685 | 641/ПДВ | 1400 |
| * Оскільки сертифікати роздаються з рекламною метою, «компенсаційні» податкові зобов’язання на підставі п. 198.5 ПКУ не нараховуємо. | ||||
| Роздача сертифікатів працівникам | ||||
| 1 | Передано подарункові сертифікати працівникам (840 х 90 = 75600) | 377 | 712 | 75600 |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з ціни придбання сертифікатів | 712 | 641/ПДВ | 12600 |
| 3 | Списано собівартість подарункових сертифікатів (700 х 90 = 63000) | 943 | 331 | 63000 |
| 4 | Сплачено ЄСВ за видані як зарплата сертифікати (840 х 1,219512 х 22 % : 100 % х 90 = 20283,30) | 651 | 311 | 20283,30 |
| 5 | Сплачено ПДФО за видані як зарплата сертифікати (840 х 1,219512 х 18 % : 100 % х 90 = 16595,10) | 641/ПДФО | 311 | 16595,10 |
| 6 | Сплачено ВЗ за видані як зарплата сертифікати (840 х 1,219512 х 1,5 % : 100 % х 90 = 1383,30) | 642 | 311 | 1383,30 |
| 7 | Нараховано зарплату за грудень 2016 року (8024,39 х 90 = 722195,10) | 92 | 661 | 722195,10 |
| 8 | Нараховано ЄСВ на зарплату (722195,10 х 22 % : 100 % = 158882,92) | 92 | 651 | 158882,92 |
| 9 | Утримано із зарплати ПДФО (722195,10 х 18 % : 100 % = 129995,12) | 661 | 641/ПДФО | 129995,12 |
| 10 | Утримано із зарплати ВЗ (722195,10 х 1,5 % : 100 % = 10832,93) | 661 | 642 | 10832,93 |
| 11 | Сплачено ЄСВ, нарахований на зарплату (158882,92 - 20283,30 = 138599,62) | 651 | 311 | 138599,62 |
| 12 | Сплачено ПДФО, нарахований на зарплату (129995,12 - 16595,10 = 113400,02) | 641/ПДФО | 311 | 113400,02 |
| 13 | Сплачено ВЗ, нарахований на зарплату (10832,93 - 1383,30 = 9449,63) | 642 | 311 | 9449,63 |
| 14 | Відображено залік заборгованостей | 661 | 377 | 75600 |
| 15 | Виплачено зарплату | 661 | 311 | 505767,05 |
Гадаємо, що тепер ви розумієте, як обліковувати подарункові сертифікати, якими ви вирішили «обдарувати» своїх клієнтів або працівників.
висновки
- Подарункові сертифікати, призначені для безоплатної видачі, обліковуються у «емітента» як грошові документи (субрахунок 331).
- Безоплатна видача подарункового сертифіката фізособі-непрацівнику є додатковим благом, тому оподатковується ПДФО і ВЗ.
- Якщо подарунковий сертифікат видано працівнику, з вартості сертифіката справляються ПДФО, ВЗ і ЄСВ.
