13.1. Загальні положення
Для узагальнення інформації про розрахунки за податками, зборами та обов’язковими платежами використовують рахунок 64 «Розрахунки за податками й платежами». Згідно з Інструкцією № 291 цей рахунок використовують для відображення інформації про розрахунки підприємства за всіма видами платежів до бюджету, уключаючи податки з працівників підприємства, та за фінансовими санкціями, що справляються в дохід бюджету. За кредитом рахунка 64 показують нараховані платежі до бюджету, за дебетом — податки, що підлягають відшкодуванню з бюджету, їх сплату, списання тощо.
Рахунок 64 має декілька субрахунків (див. табл. 13.1).
Таблиця 13.1. Найменування та призначення субрахунків рахунка 64
| Найменування субрахунку | Призначення субрахунку |
| 641 «Розрахунки за податками» | Ведуть облік податків, що нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства |
| 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами» | Ведуть облік розрахунків за зборами (обов’язковими платежами), що справляються відповідно до чинного законодавства і облік яких не ведеться на рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням» |
| 643 «Податкові зобов’язання» | Ведуть облік сум ПДВ, визначених виходячи із суми отриманих авансів (попередньої оплати) за готову продукцію, товари, інші матеріальні цінності та нематеріальні активи, роботи, послуги, що підлягають відвантаженню (виконанню) |
| 644 «Податковий кредит» | Ведуть облік суми ПДВ, на яку підприємство одержало право зменшити податкове зобов’язання |
Аналітичний облік за субрахунками 641 і 642 ведуть за видами податків та зборів.
Податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі в загальному випадку відносять до адміністративних витрат і відображають на однойменному рахунку 92 ( п. 18 П(С)БО 16). Водночас у випадках, коли податки та збори безпосередньо пов’язані зі збутом продукції, на наш погляд, вони можуть відображатися у складі витрат на збут (рахунок 93). Це підтверджує й п.п. 8 п. 16.2 розд. 16 Методрекомендацій № 373. Крім того, коли це можливо, податки та збори включають до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг (Дт 23, 91).
Якщо підприємства застосовують рахунки класу 8, то спочатку суму нарахованих податків і зборів (крім податку на прибуток і непрямих податків) відображають за дебетом рахунка 84 «Інші операційні витрати». Далі цю суму списують проводкою Дт 23, 91, 92, 93 — Кт 84.
Непрямі податки, що не відшкодовуються підприємству, у зв’язку з придбанням (створенням) необоротних активів і запасів згідно з п. 8 П(С)БО 7, п. 11 П(С)БО 8 і п. 9 П(С)БО 9 включають до первісної вартості таких активів.
Що стосується податків, які утримуються із доходів працівників, то про їх відображення в обліку ви можете дізнатися з розділу 14 спецвипуску (див. с. 95).
А тепер про облік окремих податків і зборів розповімо детальніше.
13.2. Бухгалтерський облік ПДВ
Для бухгалтерського обліку ПДВ призначено такі субрахунки рахунка 64:
— 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний рахунок «ПДВ»);
— 643 «Податкові зобов’язання»;
— 644 «Податковий кредит».
У бухобліку суму податкових зобов’язань відображають за кредитом субрахунку 641, а суму податкового кредиту — за дебетом цього субрахунку. Кредитове сальдо на кінець звітного періоду свідчить про наявність зобов’язання перед бюджетом.
Погашення зобов’язань показують за дебетом субрахунку 641/ПДВ.
Субрахунки 643 і 644 є допоміжними. Їх використовують у випадках, коли податковий кредит або податкові зобов’язання з ПДВ відображені в податковому обліку в поточному звітному періоді, а отримання товарів, робіт, послуг або їх відвантаження (виконання) відбувається в наступних звітних періодах. Крім того, субрахунок 644 застосовують, якщо підприємство не отримало зареєстровану в ЄРПН податкову накладну. Суми, відображені на субрахунках 643 і 644, не беруть участі при визначенні ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету у звітному періоді.
Для обліку коштів, що перебувають на рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ, відкритому в Казначействі, застосовують субрахунок 315 «Спеціальні рахунки в національній валюті».
Порядок відображення ПДВ у регістрах бухгалтерського обліку відповідно до вимог Інструкції № 141 наведемо в табл. 13.2.
Таблиця 13.2. Типові операції з обліку ПДВ
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | |
| Облік ПДВ у постачальника | |||
| У разі наступної оплати | |||
| 1 | Відвантажено ТМЦ (необоротні активи), виконано роботи, надано послуги | 36, 377 | 701, 702, 703, 712 |
| 2 | Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ | 701, 702, 703, 712 | 641/ПДВ |
| 3 | Отримано грошові кошти за реалізовані ТМЦ (необоротні активи), виконані роботи, надані послуги | 31 | 36, 377 |
| У разі передоплати | |||
| 1 | Отримано передоплату | 31 | 681 |
| 2 | Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ у складі отриманої передоплати | 643 | 641/ПДВ |
| 3 | Відвантажено ТМЦ (необоротні активи), виконано роботи, надано послуги | 36, 377 | 701, 702, 703, 712 |
| 4 | Списано суму раніше відображених податкових зобов’язань з ПДВ | 701, 702, 703, 712 | 643 |
| 5 | Здійснено залік заборгованостей | 681 | 36, 377 |
| Перевищення мінімальної бази обкладення ПДВ над договірною вартістю | |||
| 1 | Донараховано податкові зобов’язання до мінімальної бази обкладення ПДВ згідно з абзацом другим п. 188.1 ПКУ (складено податкову накладну з типом причини «15», «16» або «17») | 949 | 641/ПДВ |
| Облік ПДВ у покупця | |||
| У разі наступної оплати | |||
| 1 | Отримано активи, підписано акти виконаних робіт, наданих послуг | 15, 20, 22, 23, 28, 91, 92, 93, 94 | 631, 685 |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) | 641/ПДВ | 631, 685 |
| 3 | Відображено суму ПДВ, не підтверджену податковою накладною | 644/1* | 631, 685 |
| 4 | Отримано зареєстровану в ЄРПН податкову накладну, суму ПДВ: | ||
| — включено до податкового кредиту поточного періоду | 641/ПДВ | 644/1 | |
| — відкладено на наступний період (до 365 днів) | 644/2** | 644/1 | |
| — включено до податкового кредиту наступного періоду (до 365 днів) | 641/ПДВ | 644/2 | |
| 5 | Списано на витрати суму ПДВ після закінчення граничного строку для реєстрації податкової накладної в ЄРПН | 949 | 644/1 |
| * Мінфін у п. 8 Інструкції № 141 радить виділяти суми ПДВ, не підтверджені податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, на додатково відкритому субрахунку «Податковий кредит непідтверджений» (далі його зазначатимемо як субрахунок 644/1). ** Суми ПДВ за зареєстрованими податковими накладними, але «відкладеними» на наступні періоди (до 365 календарних днів), є сенс також виділити на додатковий субрахунок (припустимо, на субрахунок 644/2) до періоду їх уключення до звітності. | |||
| У разі передоплати | |||
| 1 | Перераховано постачальнику передоплату | 371 | 31 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ у складі передоплати (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 |
| 3 | Відображено суму ПДВ, якщо податкову накладну не отримано | 644/1 | 644 |
| 4 | Отримано зареєстровану в ЄРПН податкову накладну, суму ПДВ відображено у складі податкового кредиту | 641/ПДВ | 644/1 |
| 5 | Отримано від постачальника ТМЦ (необоротні активи), виконано роботи, надано послуги, за якими здійснено передоплату | 15, 20, 22, 23, 28, 91, 92, 93, 94 | 631, 685 |
| 6 | Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631, 685 |
| 7 | Здійснено залік заборгованостей | 631, 685 | 371 |
| Покупки для необ’єктної, неоподатковуваної, пільгової або негоспдіяльності | |||
| 1 | Оприбутковано ТМЦ (необоротні активи), підписано акти виконаних робіт (наданих послуг) | 15, 20, 22, 23, 28, 91, 92, 93, 94 | 631, 685 |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) | 641/ПДВ | 631, 685 |
| 3 | Відображено «компенсаційні» податкові зобов’язання, що будуть нараховані наприкінці місяця на підставі зведеної податкової накладної, у складі: | ||
| — первісної вартості ТМЦ | 20, 22, 28 | 643/1* | |
| — первісної вартості необоротних активів | 15 | 643/1 | |
| — вартості робіт/послуг | 23, 91, 92, 93, 94 | 643/1 | |
| 4 | Нараховано «компенсаційні» податкові зобов’язання за зведеною податковою накладною | 643/1 | 641/ПДВ |
| * Суми податкових зобов’язань, що будуть нараховані згідно з п. 198.5 ПКУ наприкінці місяця за зведеною податковою накладною, повинні заздалегідь узяти участь у формуванні первісної вартості активів, які початково отримуються для необ’єктної, неоподатковуваної, пільгової або негоспдіяльності. Схоже, реалізувати цю облікову премудрість слід з використанням субрахунку «Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню» (далі його зазначатимемо як субрахунок 643/1). | |||
| Придбали для оподатковуваних операцій, а використовували в необ’єктних, пільгових і негосподарських операціях | |||
| 1 | Оприбутковано ТМЦ (необоротні активи), підписано акти виконаних робіт (наданих послуг) | 15, 20, 22, 23, 28, 91, 92, 93, 94 | 631, 685 |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) | 641/ПДВ | 631, 685 |
| 3 | Нараховано «компенсаційні» податкові зобов’язання при використанні в необ’єктних, пільгових і негосподарських операціях (складено зведену податкову накладну та зареєстровано в ЄРПН) | 643/1* | 641/ПДВ |
| 4 | Відображено нараховані «компенсаційні» податкові зобов’язання у складі витрат | 949 | 643/1 |
| * Такий порядок відображення податкових зобов’язань передбачено п. 11 Інструкції № 141. Хоча, на наш погляд, у цьому випадку можна було б обійтися і без субрахунку 643/1, відобразивши нарахування зобов’язань проводкою Дт 949 — Кт 641/ПДВ. | |||
| Придбали для неоподатковуваної діяльності, використовуємо в оподатковуваній | |||
| 1 | Оприбутковано ТМЦ (необоротні активи), підписано акти виконаних робіт (наданих послуг) | 15, 20, 22, 23, 28, 91, 92, 93, 94 | 631, 685 |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) | 641/ПДВ | 631, 685 |
| 3 | Відображено нараховані «компенсаційні» податкові зобов’язання | 20, 22, 23, 28, 15, 91, 92, 93, 94 | 643/1 |
| 4 | Нараховано «компенсаційні» податкові зобов’язання (складено зведену податкову накладну та зареєстровано в ЄРПН) | 643/1 | 641/ПДВ |
| 5 | Зменшено податкові зобов’язання з ПДВ при використанні ТМЦ (робіт, послуг) в оподатковуваній діяльності (на підставі розрахунку коригування до зведеної податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 719 |
| Послуги від нерезидента | |||
| 1 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ з послуг нерезидента (за першою подією) | 644* | 641/ПДВ |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ з послуг нерезидента (на дату складання податкової накладної за такими операціями за умови її реєстрації в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644 |
| * Застосування цього субрахунку передбачено п. 4.1 Інструкції № 141. Проте, на наш погляд, тут доречніше використовувати субрахунок 643 з подальшим закриттям розрахунків за фактом формування податкового кредиту. Тобто послідовність записів буде такою: Дт 643 — Кт 641/ПДВ, Дт 641/ПДВ — Кт 644, Дт 644 — Кт 643. | |||
| ПДВ при ввезенні товарів | |||
| 1 | Сплачено суму ПДВ на митниці | 377 | 311 |
| 2 | Відображено податковий кредит на підставі митної декларації | 641/ПДВ | 377 |
| ПДВ при псуванні, ліквідації основних засобів і безоплатних передачах | |||
| 1 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 949, 976 | 641/ПДВ |
| Облік руху коштів на ПДВ-рахунку | |||
| 1 | Поповнено ПДВ-рахунок грошовими коштами (для сплати за звітний період ПДВ або реєстрації податкових накладних в ЄРПН) | 315 | 311 |
| 2 | Списано з електронного ПДВ-рахунка грошові кошти в рахунок погашення зобов’язань з ПДВ за звітний період | 641/ПДВ | 315 |
| 3 | Повернено надмірно перераховані грошові кошти на поточний рахунок за заявою | 311 | 315 |
| Надходження сум бюджетного відшкодування | |||
| 1 | Надходження платнику сум бюджетного відшкодування | 311 | 641/ПДВ |
13.3. Бухоблік податку на прибуток
Податок на прибуток, що розрахований у податковому обліку та підлягає сплаті до бюджету, відображають у загальному порядку за кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний рахунок «Податок на прибуток»). Відповідно сплату податку відображають за дебетом субрахунку 641.
Для обліку витрат з податку на прибуток призначено рахунок 98 «Податок на прибуток». За дебетом цього рахунка відображають нарахування податку на прибуток, за кредитом — його віднесення на фінансові результати з відображенням на рахунку 79. Також за кредитом рахунка 98 відображають доходи від податку на прибуток.
На рахунку 98 обліковують витрати (дохід) з податку на прибуток, визначені відповідно до П(С)БО 17
Про те, як розрахувати витрати (дохід) з податку на прибуток, ми детально писали у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 6, с. 31. Тут тільки нагадаємо, що суб’єкти малого підприємництва керуються П(С)БО 25 і визнають витрати з податку на прибуток у сумі поточного податку, визначеного за правилами ПКУ. Тобто розрахований відповідно до вимог цього Кодексу податок на прибуток вони відображають проводкою: Дт 98 — Кт 641/ПНП. Якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9, роблять проводку: Дт 85 — Кт 641/ПНП.
А ось підприємства, які належать до суб’єктів великого або середнього підприємництва*, зобов’язані визначати витрати (дохід) з податку на прибуток з урахуванням відстрочених податків (ВПА і ВПЗ)**.
* Тобто ті підприємства, в яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) більше 50 осіб і річний дохід від будь-якої діяльності перевищує суму, еквівалентну 10 млн євро за середньорічним курсом НБУ.
** Більше про ВПА і ВПЗ ви можете дізнатися з журналу «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 104, с. 4.
У загальному випадку витрати (дохід) з податку на прибуток (ВП) вони розраховують так:
ВП = ПП + ∆ВПЗ - ∆ВПА,
де ПП — поточний податок на прибуток, визначений відповідно до вимог ПКУ;
∆ВПЗ — зміна суми ВПЗ за звітний період, тобто різниця між сальдо за кредитом рахунка 54 на кінець звітного року і сальдо за цим рахунком на початок звітного року;
∆ВПА — зміна суми ВПА за звітний період, тобто різниця між сальдо за дебетом рахунка 17 на кінець звітного року і сальдо за цим рахунком на початок звітного року.
Таким чином, у великих і середніх суб’єктів господарювання поточний податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету (Кт 641/ПНП), і витрати з податку на прибуток (Дт 98), як правило, не однакові.
Зазначені підприємства нарахування податку на прибуток, розрахованого за правилами податкового обліку, відображають за кредитом субрахунку 641 у кореспонденції з дебетом:
— рахунка 17 «Відстрочені податкові активи» — якщо податок нараховують за рахунок збільшення ВПА;
— рахунка 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» — якщо нарахування податку здійснюють за рахунок зменшення ВПЗ;
— рахунка 98 «Податок на прибуток».
Типові операції з обліку податку на прибуток наведемо в табл. 13.3 (див. також табл. 4.1 на с. 29).
Таблиця 13.3. Облік податку на прибуток
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | |
| Дт | Кт | ||
| 1 | Відображено нарахування поточного податку на прибуток за рахунок збільшення ВПА | 17 | 641/ПНП |
| 2 | Відображено нарахування поточного податку на прибуток за рахунок зменшення ВПЗ | 54 | 641/ПНП |
| 3 | Відображено витрати з податку на прибуток | 98 | 641/ПНП |
| 4 | Перераховано авансовий внесок при виплаті дивідендів | 641/Авансовий внесок з дивідендів | 311 |
| 5 | Здійснено зменшення зобов’язань з податку на прибуток на суму авансового внеску при виплаті дивідендів | 641/ПНП | 641/Авансовий внесок з дивідендів |
| 6 | Перераховано податок на прибуток | 641/ПНП | 311 |
13.4. Облік інших податків і зборів
Усі інші податки, крім розглянутих раніше, також відображають на субрахунку 641, до якого відкривають відповідні аналітичні рахунки (наприклад, 641/Акцизний податок). А ось для обліку розрахунків за зборами та іншими обов’язковими платежами використовують субрахунок 642. Для кожного збору також відкривають свій аналітичний рахунок.
Типові господарські операції з обліку різних податків і зборів наведено в табл. 13.4.
Таблиця 13.4. Типові господарські операції з нарахування та сплати податків і зборів
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки | ||||
| 1 | Відображено річну суму податку на нерухомість | 39 | 641/Податок на нерухомість | 16536,00 |
| 2 | Списано у витрати суму податку на нерухомість за квартал (16536,00 грн. : 4 кв.) | 92 (93) | 39 | 4134,00 |
| 3 | Перераховано до бюджету суму податку за квартал | 641/Податок на нерухомість | 311 | 4134,00 |
| Плата за землю | ||||
| 1 | Відображено річну суму плати за землю | 39 | 641/Плата за землю | 2400,00 |
| 2 | Списано у витрати місячну суму плати за землю (2400,00 грн. : 12 міс.) | 92 (91, 93) | 39 | 200,00 |
| 3 | Перераховано до бюджету місячну суму плати за землю | 641/Плата за землю | 311 | 200,00 |
| Транспортний податок | ||||
| 1 | Відображено річну суму транспортного податку | 39 | 641/Транспортний податок | 25000,00 |
| 2 | Списано у витрати суму транспортного податку за квартал (25000,00 грн. : 4 кв.) | 92 (93) | 39 | 6250,00 |
| 3 | Перераховано суму транспортного податку за квартал до бюджету | 641/Транспортний податок | 311 | 6250,00 |
| Екологічний податок | ||||
| 1 | Нараховано екологічний податок | 92 (23, 91) | 641/Екологічний податок | 355,00 |
| 2 | Сплачено екологічний податок до бюджету | 641/Екологічний податок | 311 | 355,00 |
| Рентна плата | ||||
| 1 | Нараховано рентну плату | 92 (23, 91) | 641/Рентна плата | 2000,00 |
| 2 | Сплачено рентну плату до бюджету | 641/Рентна плата | 311 | 2000,00 |
| Збір за місця для паркування транспортних засобів | ||||
| 1 | Нараховано збір за місця для паркування транспортних засобів | 92 | 642/Збір за паркування | 15045,00 |
| 2 | Сплачено збір за паркування до бюджету | 642/Збір за паркування | 311 | 15045,00 |
| «Роздрібний» акцизний податок | ||||
| 1 | Реалізовано підакцизну продукцію (товар) | 301 | 701 (702) | 25200,00 |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 701 (702) | 641/ПДВ | 4000,00 |
| 3 | Нараховано акцизний податок | 701 (702) | 641/Акцизний податок | 1200,00 |
| 4 | Перераховано акцизний податок до бюджету | 641/Акцизний податок | 311 | 1200,00 |
| Туристичний збір | ||||
| 1 | Надано послуги тимчасового проживання | 36 | 703 | 1210,00 |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641/ПДВ | 200,00 |
| 3 | Нараховано туристичний збір | 703 | 642/Турзбір | 10,00 |
| 4 | Перераховано туристичний збір до бюджету | 642/Турзбір | 311 | 10,00 |
| Єдиний податок | ||||
| 1 | Нараховано єдиний податок | 92 | 641/ЄП | 7500,00 |
| 2 | Перераховано єдиний податок до бюджету | 641/ЄП | 311 | 7500,00 |
| Податок на доходи нерезидента | ||||
| 1 | Нараховано податок на доходи нерезидента (крім виплат за виробництво або розповсюдження реклами) | 671 (684, 685) | 641/Податок на доходи нерезидента | 6000,00 |
| 2 | Нараховано податок на виплати нерезиденту за виробництво або розповсюдження реклами | 92 (93) | 641/Податок на доходи нерезидента | 2000,00 |
| 3 | Перераховано податок на доходи нерезидента до бюджету (при виплаті доходу нерезиденту) | 641/Податок на доходи нерезидента | 311 | 8000,00 |
висновки
Для узагальнення інформації про розрахунки за податками, зборами та обов’язковими платежами використовують рахунок 64.
Аналітичний облік за субрахунками 641 і 642 ведуть за видами податків та зборів.
Податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі в загальному випадку відносять до адміністративних витрат (Дт 92).
Непідтверджений податковий кредит з ПДВ обліковують за дебетом субрахунку 644, до якого відкривають додатковий субрахунок «Податковий кредит непідтверджений».
Суб’єкти великого та середнього підприємництва зобов’язані визначати витрати (дохід) з податку на прибуток з урахуванням ВПА і ВПЗ.
