Нагадаємо: імпорт — це митний режим, відповідно до якого іноземні товари після сплати всіх митних платежів, установлених законами України на імпорт цих товарів, і виконання всіх необхідних митних формальностей випускаються для вільного обігу на митній території України ( п. 1 ст. 74 МКУ).
Здійснювати імпортні операції мають право як юридичні особи, так і фізичні особи — підприємці, як суб’єкти господарювання, які обрали загальну систему оподаткування, так і єдиноподатники.
У межах цієї статті зупинимося на облікових особливостях і «податковоприбуткових» наслідках імпортних операцій.
Імпорт і різниці розділу III ПКУ
Платникам податку на прибуток з 01.01.2015 р. без правил бухгалтерського обліку і кроку ступити не можна, адже саме їх дотримання із зазначеної дати є однією зі складових (а для платників податків з доходом до 20 млн грн., які не коригують бухгалтерський фінансовий результат на різниці, передбачені розділом III ПКУ, і зовсім — єдиною складовою) процесу визначення об’єкта оподаткування. Але перш ніж поринути в бухгалтерські правила відображення в обліку імпортної операції, давайте поглянемо, які різниці, передбачені розділом III ПКУ, можуть виникнути при її здійсненні.
Згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ, фінансовий результат звітного (податкового) періоду збільшується на тридцять відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт і послуг, придбаних у нерезидентів (у тому числі нерезидентів — пов’язаних осіб), які зареєстровані в державах (на територіях), визначених п.п. 39.2.1.2 ПКУ.
Перелік держав, що відповідають критеріям, які визначені в п.п. 39.2.1.2 ПКУ, затверджено розпорядженням Кабінету Міністрів України від 16.09.2015 р. № 977-р.
Якщо країна реєстрації постачальника-нерезидента не входить до цього переліку, проводити коригування згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ не потрібно
Якщо ж постачальник зареєстрований в одній з країн, зазначених у переліку, необхідно знати, що дія цього підпункту не поширюється на:
— боргові зобов’язання перед пов’язаною особою — нерезидентом, сума яких у 3,5 раза (для фінансових установ і компаній, які займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж у 10 разів) перевищує суму власного капіталу;
— витрати на роялті, виплачені на користь нерезидента, що перевищують суму доходів від роялті, збільшену на чотири відсотки чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному (для банків — в обсязі, що перевищує чотири відсотки доходу від операційної діяльності (за вирахуванням ПДВ), за рік, що передує звітному);
— операції, що визнані контрольованими згідно зі ст. 39 ПКУ.
Крім того, вимоги цього підпункту можна не виконувати, якщо операція не є контрольованою, але сума витрат за нею підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, установленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту ( абз. 5 п.п. 140.5.4 ПКУ).
Якщо імпортна операція не підпадає під перелічені винятки, проводити коригування згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ необхідно. При цьому важливо знати, що таке коригування проводиться виходячи з вартості придбаних за звітний період товарів, робіт, послуг, незалежно від того, чи відображені в бухгалтерському обліку звітного періоду витрати на їх придбання (див. лист ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27017/6/99-99-19-02-02-15).
Визначаємо дату відображення в обліку
Визначаючи дату, на яку необхідно відобразити імпортні активи в обліку, слід пам’ятати, що активи — це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому ( п. 3 НП(С)БО 1). При цьому контроль над активом, як правило, супроводжується правом власності на нього (див. лист Міністерства фінансів України від 03.03.2007 р. № 31-34000-20-10/4345).
Але одного тільки права власності недостатньо для того, щоб вважати актив контрольованим. Потрібно також враховувати й момент переходу ризиків випадкової загибелі або пошкодження товарів, який визначають відповідно до базису постачання ІНКОТЕРМС, визначеного в договорі. До речі, Мінфін датою зарахування активів при імпорті товарів називає саме дату, на яку підприємству переходять ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на цей товар (див. лист Міністерства фінансів України від 21.04.2009 р. № 31-34000-20-27/11292).
Але ми вважаємо, що й цього недостатньо. Адже потрібно врахувати також вимогу п. 5 П(С)БО 9, згідно з якою запаси визнають активами тільки тоді, коли їх вартість може бути достовірно визначена. А така вартість далеко не завжди відома, навіть якщо право власності, а також ризики та вигоди вже передані (наприклад, якщо вони переходять при відвантаженні зі складу продавця). Часто вартість товарів остаточно формується тільки під час надходження їх на склад. Та і про повноцінний контроль, на наш погляд, можна говорити тільки на дату такого отримання. Тому
оприбутковувати імпортований товар необхідно на дату його надходження на склад покупця
Утім, оприбутковувати товар до його надходження на склад, якщо всі вище перелічені умови визнання активу виконані, теж можна. У такому разі обліковувати його слід на спеціально введених субрахунках, призначених для обліку товарів у дорозі (наприклад, субрахунки 210, 287).
Як бачимо, дата відображення в обліку товарів, що імпортуються, не залежить від дати оформлення митної декларації і може відповідати їй, тільки якщо саме на дату оформлення митної декларації імпортеру передано ризики та вигоди, отримано контроль, а також вартість активів, що імпортуються, достовірно визначена (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 92, с. 29).
Так, наприклад, якщо митну декларацію оформлено 30.01.2016 р., а товар отримано 03.02.2016 р. (при цьому тільки на дату отримання сформовано первісну вартість товару та отримано контроль), оприбутковувати товар потрібно тільки 03.02.2016 р. Якщо ж 30.01.2016 р. вартість активів, які імпортуються, остаточно сформована, ризики та вигоди передані і імпортер вважає їх повністю контрольованими, оприбутковувати їх слід уже 30.01.2016 р.
Крім того, потрібно пам’ятати, що митна декларація не є первинним документом, що слугує підставою для відображення імпортованого товару в обліку. Таким документом може бути наприклад, інвойс, міжнародна автомобільна накладна тощо.
Перераховуємо у валюту звітності
Вартість імпортованого товару виражена в іноземній валюті. Для того щоб правильно «трансформувати» її у валюту звітності, необхідно враховувати вимоги П(С)БО 21. Виділимо три правила, які потрібно знати для того, щоб правильно перерахувати «імпортну» вартість:
1) операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат) ( п. 5 П(С)БО 21). Тому за відсутності передоплати вартість товару (роботи, послуги) перераховується за курсом НБУ, що діє на дату оприбуткування такого товару (роботи, послуги), яка далеко не завжди відповідатиме даті митної декларації (див. попередній розділ);
2) сума авансу в іноземній валюті, сплачена іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) та отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати оплати авансу ( п. 6 П(С)БО 21);
3) у разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальнику частинами та отримання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг), вартість отриманих активів (робіт, послуг) визначається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів ( п. 6 П(С)БО 21).
Водночас нагадаємо, що на сьогодні протягом усього дня діє один офіційний курс, установлений НБУ. Отже, фрази «на початок дня дати», «на кінець дня дати» слід сприймати однозначно: «на дату».
Виходячи з викладеного
вартість придбаного товару (робіт, послуг) визначають за курсом НБУ, що діє на дату першої події за операцією придбання в межах суми такої першої події
Формуємо первісну вартість імпортних запасів
Первісну вартість імпортних запасів формують з урахуванням вимог п. 9 П(С)БО 9. Тому суми митного збору, акцизного податку, а також витрати на доставку поза сумнівом підлягають уключенню до їх первісної вартості. Але як бути з витратами, що прямо не зазначені у стандарті? При імпорті такими витратами можуть бути, наприклад, витрати на обов’язкову сертифікацію імпортного товару, оплата за виконання митних формальностей, плата за зберігання товару на ліцензійному складі, оплата митним брокерам.
Усі перелічені витрати можна з упевненістю включати до первісної вартості імпортних запасів, адже всі вони підпадають під «інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням...» ( абз. 7 п. 9 П(С)БО 9).
Купуємо іноземну валюту
Розрахунки за імпортним контрактом здійснюються в іноземній валюті. Здійснити оплату нерезиденту підприємство може валютою, що значиться в нього на валютному рахунку, або шляхом придбання необхідної суми. На сьогодні таке придбання дозволене, якщо залишок коштів в іноземній валюті на поточних, депозитних і балансових рахунках 2602 «Кошти в розрахунках суб’єкта господарювання» не перевищує еквівалент 25000 дол. США (п.п. 16 п. 6 постанови № 863). А відбувається придбання валюти не раніше четвертого операційного дня з дня зарахування гривні для її купівлі (п.п. 12 п. 6 Постанови № 863).
Придбана іноземна валюта відображається в обліку з урахуванням вимог п. 5 П(С)БО 21 за офіційним курсом НБУ на дату її надходження на поточний рахунок. При цьому купівля іноземної валюти відбувається за міжбанківським валютним курсом, установленим на дату здійснення такої операції. Очевидно, що між сумою гривень, яка повинна бути відображена в обліку від перерахування валюти, що надійшла на поточний рахунок, і сумою коштів, витрачених на придбання валюти, виникне різниця. Така позитивна різниця підлягає відображенню на рахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти», а від’ємна — на рахунку 942 «Витрати від купівлі-продажу іноземної валюти».
Рахуємо курсові різниці
Вартість імпортованого товару (робіт, послуг) у зв’язку зі зміною курсу не перераховується. Проте перерахунку підлягає інвалютна заборгованість перед постачальником, а також залишок коштів в іноземній валюті на поточному рахунку.
Проводити такий перерахунок необхідно на дату балансу, а також на дату здійснення операції ( п. 8 П(С)БО 21). Причому, на дату господарської операції курсові різниці рахують:
— або в межах суми такої операції — тоді залишок заборгованості може бути перераховано на кінець дня або в загальному порядку на дату балансу;
— або за всією статтею.
Наведемо приклади.
Приклад 1. Підприємство придбало імпортний товар вартістю $60000 (курс НБУ: на дату оформлення митної декларації — 23,3 грн./$, на дату оприбутковування — 23,5 грн./$). Сплачені: митний збір у розмірі 10 % і ввізний ПДВ. Оплачено послуги митного брокера — 4000 грн. (без ПДВ).
У наступному кварталі (курс НБУ на дату балансу — 24,3 грн./$) надіслано заявку на купівлю валюти в сумі $60000 за курсом 24,5 грн./$. На дату купівлі банком валюти міжбанківський валютний курс змінився і становив 24,7 грн./$ (курс НБУ — 24,4 грн./$). Комісія банка, що справляється за купівлю валюти, становить 0,5 %.
Наступного дня здійснено оплату за отриманий товар (курс НБУ — 24,1 грн./$).
Таблиця 1. Імпорт. Перша подія — отримання товару
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Курс НБУ, грн./$ | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| Ввезення імпортного товару | |||||
| 1 | Визначено митну вартість основним методом, виходячи з договірної вартості ($60000 х 23,3 грн./$ = 1398000 грн.) | — | — | 23,3 | — |
| 2 | Сплачено митні платежі: | ||||
| ввізний митний збір (10 %) ($60000 х 23,3 грн./$ х х 10 %) | 377 | 311 | 23,3 | 139800 | |
| ввізний імпортний ПДВ (20 %) (($60000 х 23,3 грн./$ + 139800) х 20 %) | 377 | 311 | 23,3 | 307560 | |
| 3 | Оплачено послуги митного брокера | 377 | 311 | — | 4000 |
| Отримання товару | |||||
| 1 | Оприбутковано імпортовані товари ($60000 х 23,5 грн./$) | 281 | 632 | 23,5 | $60000 1410000 |
| 2 | Уключено до первісної вартості товару: | ||||
| суму митного збору | 281 | 377 | — | 139800 | |
| вартість послуг митного брокера | 281 | 377 | — | 4000 | |
| 3 | Відображено суму ввізного ПДВ у складі податкового кредиту | 641/ПДВ | 377 | — | 307560 |
| Курсові різниці на дату балансу | |||||
| 1 | Відображено курсові різниці, нараховані на дату балансу на суму кредиторської заборгованості ((24,3 грн./$ - 23,5 грн./$) х $60000) | 945 | 632 | 24,3 | 48000 |
| 2 | Віднесено на фінансовий результат курсові різниці, нараховані на дату балансу | 791 | 945 | — | 48000 |
| Купівля іноземної валюти | |||||
| 1 | Списано з поточного рахунка гривні на купівлю іноземної валюти (($60000 х 24,5 грн./$) + + ($60000 х 24,5 грн./$ х 0,5 %)) | 333 | 311 | — | 1477350 |
| 2 | Списано додаткові кошти на купівлю валюти ((24,7 грн./$ - 24,5 грн./$) х $60000 + (24,7 грн./$ - - 24,5 грн./$) х $60000 х 0,5 %)) | 333 | 311 | - | 12060 |
| 3 | Відображено купівлю іноземної валюти ($60000 х 24,4 грн./$) | 334 | 333 | 24,4 | $60000 1464000 |
| 4 | Відображено витрати від купівлі валюти ((24,7 грн./$ - 24,4 грн./$) х $60000) | 942 | 333 | 24,4 | 18000 |
| 5 | Надійшла валюта на поточний рахунок | 312 | 334 | 24,4 | $60000 1464000 |
| 6 | Відображено комісію банку за купівлю валюти ($60000 х 24,7 грн./$ х 0,5 %) | 92 | 333 | — | 7410 |
| 7 | Віднесено на фінансовий результат: | ||||
| витрати від купівлі валюти | 791 | 942 | — | 18000 | |
| комісія банку за купівлю валюти | 791 | 942 | — | 7410 | |
| Оплата за товар | |||||
| 1 | Перераховано оплату нерезиденту | 632 | 312 | 24,1 | $60000 1446000 |
| 2 | Відображено курсові різниці, нараховані на дату здійснення операції ((24,1 грн./$ - 24,4 грн./$) х х $60000) | 632 | 714 | 24,1 | 18000 |
| 3 | Віднесено на фінансовий результат курсові різниці, нараховані на дату здійснення операції | 714 | 791 | — | 18000 |
Приклад 2. Підприємство подало заявку на купівлю валюти в сумі $20000 за курсом 24,6 грн./$. На дату купівлі валюти курс зменшився, і валюту було куплено банком за курсом 24,4 грн./$ (курс НБУ — 24,2 грн./$). Комісія за купівлю валюти — 0,5 %.
Цього ж дня здійснено передоплату в сумі $20000.
Після дати балансу імпортований товар на суму $20000 (курс НБУ: на дату оформлення митної декларації — 24,8, на дату оприбутковування — 25,0 грн./$). Сплачено митний збір у розмірі 5 % і ввізний ПДВ. Послуги митного брокера склали 1500 грн.
Таблиця 2. Імпорт. Перша подія — передоплата
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Курс НБУ, грн./$ | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| Купівля іноземної валюти | |||||
| 1 | Списано з поточного рахунка гривні на купівлю іноземної валюти (($20000 х 24,6 грн./$) + + ($20000 х 24,6 грн./$ х 0,5 %)) | 333 | 311 | — | 494460 |
| 2 | Відображено купівлю іноземної валюти ($20000 х х 24,2 грн./$) | 334 | 333 | 24,2 | $20000 484000 |
| 3 | Відображено витрати від купівлі валюти ((24,4 грн./$ - 24,2 грн./$) х $20000) | 942 | 333 | 24,2 | 4000 |
| 4 | Надійшла валюта на поточний рахунок | 312 | 334 | 24,2 | $20000 484000 |
| 5 | Відображено комісію банку за купівлю валюти ($20000 х 24,4 грн./$ х 0,5 %) | 92 | 333 | — | 2440 |
| 6 | Повернено кошти, надмірно списані на купівлю валюти | 311 | 333 | — | 4020 |
| 7 | Віднесено на фінансовий результат: | ||||
| витрати від купівлі валюти | 791 | 942 | — | 4000 | |
| комісію банку за купівлю валюти | 791 | 92 | - | 2440 | |
| Здійснення передоплати | |||||
| 1 | Перераховано передоплату | 371 | 312 | 24,2 | $20000 484000 |
| Ввезення імпортного товару | |||||
| 1 | Визначено митну вартість основним методом виходячи з договірної вартості ($20000 х 24,8 грн./$ = 496000 грн.) | — | — | 24,8 | — |
| 2 | Сплачено митні платежі: | ||||
| ввізний митний збір (5 %) ($20000 х 24,8 грн./$ х 5 % = 24800 грн.) | 377 | 311 | 24,8 | 24800 | |
| ввізний імпортний ПДВ (20 %) (($20000 х 24,8 грн./$) + 24800) х 20 % = 104160 грн.) | 377 | 311 | 24,8 | 104160 | |
| 3 | Оплачено послуги митного брокера | 377 | 311 | — | 1500 |
| Отримання товару | |||||
| 1 | Оприбутковано товари ($20000 х 24,2 грн./$)* | 281 | 632 | 25,0 | $20000 484000 |
| 2 | Уключено до первісної вартості товару: | ||||
| суму митного збору | 281 | 377 | — | 24800 | |
| вартість послуг митного брокера | 281 | 377 | — | 1500 | |
| 3 | Уключено суму ввізного ПДВ до податкового кредиту | 641/ПДВ | 377 | — | 104160 |
| * Товари оприбутковано за курсом НБУ, що діяв на дату здійснення передоплати згідно з п. 6 П(С)БО 21. | |||||
Дарунок від нерезидента
Дарунок від нерезидента не призводить до виникнення різниць між бухгалтерським фінансовим результатом та об’єктом обкладення податком на прибуток. Залишається тільки розібратися, як правильно відобразити його в обліку.
Оприбутковувати безоплатно отриманий товар, так само, як і товар, придбаний за гроші, необхідно на дату, коли щодо такого товару виконуються критерії визнання активу, установлені п. 3 НП(С)БО 1. Водночас, на дату отримання дарунка, виникає дохід, адже на таку дату відбувається збільшення активів і власного капіталу ( п. 5 П(С)БО 15).
Для того, щоб визначити вартість активів і суму доходу, що підлягають відображенню в обліку, необхідно врахувати вимоги п. 12 П(С)БО 9, згідно з яким первісною вартістю безоплатно отриманих запасів є їх справедлива вартість з урахуванням витрат, перелічених у п. 9 цього стандарту. А також п. 21 П(С)БО 15, згідно з яким дохід відображається в бухгалтерському обліку за справедливою вартістю отриманих активів. Тому
безоплатно отримані товари відображаються в обліку за справедливою вартістю і одночасно на цю саму суму визнається дохід
При цьому орієнтуватися на митну вартість, зазначену в митній декларації, що була визначена при ввезенні безоплатно отриманих товарів з метою сплати митних платежів, не варто. Адже митна декларація не є первинним документом для оприбутковування ввезеного товару. Правильно визначити справедливу вартість допоможе додаток до П(С)БО 19, згідно з яким справедливою вартістю товарів є ціна їх реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію і суми надбавки. А ось справедливою вартістю матеріалів визнають вартість на рівні купівельної вартості аналогічних активів.
Наведемо приклад відображення в обліку дарунка від нерезидента.
Приклад 3. Від нерезидента безоплатно отримано товари. Їх митна вартість становить $2000. Курс НБУ на дату оформлення МД — 25,0 грн./$. Сплачено митний збір у розмірі 15 % і ввізний ПДВ. Витрати на доставку становлять 15000 грн. Справедлива вартість отриманих активів — 40000 грн.
Таблиця 3. Облік товару, безоплатно отриманого від нерезидента
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Сплачено митні платежі: | |||
| ввізний митний збір (15 %) ($2000 х 25 грн./$ х 15 %) | 377 | 311 | 7500 | |
| ввізний імпортний ПДВ (20 %) (($2000 х 25 грн./$) + 7500) х х 20 %) | 377 | 311 | 11500 | |
| 2 | Оприбутковано товари за справедливою вартістю | 281 | 718 | 40000 |
| 3 | Уключено до первісної вартості товару: | |||
| суму митного збору | 281 | 377 | 7500 | |
| вартість послуг доставки | 281 | 631 | 15000 | |
| 4 | Уключено до податкового кредиту суму сплаченого ввізного ПДВ* | 641/ПДВ | 377 | 11500 |
| 5 | Віднесено на фінансовий результат дохід від безоплатно отриманих товарів | 718 | 791 | 40000 |
| * Якщо підприємство готове відстоювати право на податковий кредит за безоплатно отриманими товарами. Якщо ні — суму сплаченого ПДВ уключають до вартості товару: Дт 281 — Кт 377. | ||||
висновки
Суб’єктам господарювання, які коригують бухгалтерський фінансовий результат на різниці, передбачені розділом III ПКУ, при відображенні імпортної операції слід урахувати вимоги п.п. 140.5.4 ПКУ.
У більшості випадків імпортований товар відображається в обліку на дату його надходження на склад покупця.
Вартість придбаного товару (роботи, послуги) визначають за курсом НБУ, що діє на дату першої події з такого придбання, в межах суми такої першої події.
Інвалютна заборгованість перед постачальником, а також залишок коштів на поточному рахунку підлягають перерахунку на дату балансу і на дату здійснення операції.
Безоплатно отримані товари відображаються в обліку за справедливою вартістю з урахуванням супутніх витрат. При цьому визнається дохід у розмірі справедливої вартості.
