Напомним: импорт — это таможенный режим, в соответствии с которым иностранные товары после уплаты всех таможенных платежей, установленных законами Украины на импорт этих товаров, и выполнения всех необходимых таможенных формальностей выпускаются в свободный оборот на таможенной территории Украины ( п. 1 ст. 74 ТКУ).
Осуществлять импортные операции имеют право как юридические лица, так и физические лица — предприниматели, как субъекты хозяйствования, избравшие общую систему налогообложения, так и единоналожники.
В рамках этой статьи остановимся на учетных особенностях и «налоговоприбыльных» последствиях импортных операций.
Импорт и разницы раздела III НКУ
Плательщикам налога на прибыль с 01.01.2015 г. без правил бухгалтерского учета и шагу ступить нельзя, ведь именно их соблюдение с указанной даты является одной из составляющих (а для налогоплательщиков с доходом до 20 млн грн., которые не корректируют бухгалтерский финансовый результат на разницы, предусмотренные разделом III НКУ, и вовсе — единственной составляющей) процесса определения объекта налогообложения. Но прежде чем окунуться в бухгалтерские правила отражения в учете импортной операции, давайте посмотрим, какие разницы, предусмотренные разделом III НКУ, могут возникнуть при ее осуществлении.
Согласно п.п. 140.5.4 НКУ, финансовый результат отчетного (налогового) периода увеличивается на тридцать процентов стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг, приобретенных у нерезидентов (в том числе нерезидентов — связанных лиц), которые зарегистрированы в государствах (на территориях), определенных п.п. 39.2.1.2 НКУ.
Перечень государств, соответствующих критериям, которые определены в п.п. 39.2.1.2 НКУ, утвержден распоряжением Кабинета Министров Украины от 16.09.2015 г. № 977-р.
Если страна регистрации поставщика-нерезидента не входит в этот перечень, проводить корректировки согласно п.п. 140.5.4 НКУ не нужно
Если же поставщик зарегистрирован в одной из стран, указанных в перечне, необходимо знать, что действие данного подпункта не распространяется на:
— долговые обязательства перед связанным лицом — нерезидентом, сумма которых в 3,5 раза (для финансовых учреждений и компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, больше чем в 10 раз) превышает сумму собственного капитала;
— расходы на роялти, выплаченные в пользу нерезидента, превышающие сумму доходов от роялти, увеличенную на четыре процента чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по данным финансовой отчетности за год, предшествующий отчетному (для банков — в объеме, превышающем четыре процента дохода от операционной деятельности (за вычетом НДС), за год, предшествующий отчетному);
— операции, которые признаны контролируемыми согласно ст. 39 НКУ.
Кроме того, требования этого подпункта можно не выполнять, если операция не является контролируемой, но сумма расходов по ней подтверждается плательщиком налогов по правилам обычных цен в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 НКУ, но без предоставления отчета ( абз. 5 п.п. 140.5.4 НКУ).
Если импортная операция не подпадает под перечисленные исключения, проводить корректировку согласно п.п. 140.5.4 НКУ необходимо. При этом важно знать, что такая корректировка проводится исходя из стоимости приобретенных за отчетный период товаров, работ, услуг, независимо от того, отражены ли в бухгалтерском учете отчетного периода расходы на их приобретение (см. письмо ГФСУ от 17.12.2015 г. № 27017/6/99-99-19-02-02-15).
Определяем дату отражения в учете
Определяя дату, на которую необходимо отразить импортные активы в учете, следует помнить, что активы — это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем ( п. 3 НП(С)БУ 1). При этом контроль над активом, как правило, сопровождается правом собственности на него (см. письмо Министерства финансов Украины от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-10/4345).
Но одного только права собственности недостаточно для того, чтобы считать актив контролируемым. Необходимо также учитывать и момент перехода рисков случайной гибели или повреждения товаров, который определяют в соответствии с базисом поставки ИНКОТЕРМС, обозначенным в договоре. Кстати, Минфин датой зачисления активов при импорте товаров называет именно дату, на которую предприятию переходят риски и выгоды, связанные с правом собственности на этот товар (см. письмо Министерства финансов Украины от 21.04.2009 г. № 31-34000-20-27/11292).
Но мы считаем, что и этого недостаточно. Ведь нужно учесть также требование п. 5 П(С)БУ 9, согласно которому запасы признают активами только тогда, когда их стоимость может быть достоверно определена. А такая стоимость далеко не всегда известна, даже если право собственности, а также риски и выгоды уже переданы (например, если они переходят при отгрузке со склада продавца). Зачастую стоимость товаров окончательно формируется лишь при поступлении их на склад. Да и о полноценном контроле, на наш взгляд, можно говорить только при таком получении. Поэтому
оприходовать импортированный товар необходимо на дату его поступления на склад покупателя
Впрочем, оприходовать товар до его поступления на склад, если все вышеперечисленные условия признания актива выполнены, тоже можно. В таком случае учитывать его следует на специально введенных субсчетах, предназначенных для учета товаров в пути (например, субсчета 210, 287).
Как видим, дата отражения в учете импортируемых товаров не зависит от даты оформления таможенной декларации и может соответствовать ей, только если на дату оформления таможенной декларации импортеру переданы риски и выгоды, получен контроль, а также стоимость импортируемых активов достоверно определена (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 92, с. 29).
Так, например, если таможенная декларация оформлена 30.01.2016 г., а товар получен 03.02.2016 г. (при этом только на дату получения сформирована первоначальная стоимость товара и получен контроль), оприходовать товар необходимо только 03.02.2016 г. Если же 30.01.2016 г. стоимость импортируемых активов окончательно сформирована, риски и выгоды переданы и импортер считает их полностью контролируемыми, оприходовать их следует уже 30.01.2016 г.
Кроме того, нужно помнить, что таможенная декларация не является первичным документом, служащим основанием для отражения импортированного товара в учете. Таким документом может быть например, инвойс, международная автомобильная накладная и пр.
Пересчитываем в валюту отчетности
Стоимость импортированного товара выражена в иностранной валюте. Для того чтобы правильно «трансформировать» ее в валюту отчетности, необходимо учитывать требования П(С)БУ 21. Выделим три правила, которые нужно знать для того, чтобы правильно пересчитать «импортную» стоимость:
1) операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на начало дня даты осуществления операции (признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов) ( п. 5 П(С)БУ 21). Поэтому, при отсутствии предоплаты, стоимость товара (работы, услуги) пересчитывается по курсу НБУ, действующему на дату оприходования такого товара (работы, услуги), которая далеко не всегда будет соответствовать дате таможенной декларации (см. предыдущий раздел);
2) сумма аванса в иностранной валюте, уплаченная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т. д.) и получения работ и услуг, при включении в стоимость этих активов (работ, услуг) пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на начало дня даты оплаты аванса ( п. 6 П(С)БУ 21);
3) в случае осуществления авансовых платежей в иностранной валюте поставщику частями и получения частями от поставщика немонетарных активов (работ, услуг), стоимость полученных активов (работ, услуг) определяется по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей ( п. 6 П(С)БУ 21).
В то же время напомним, что на сегодня в течение всего дня действует один официальный курс, установленный НБУ. Следовательно, фразы «на начало дня даты», «на конец дня даты» следует воспринимать однозначно: «на дату».
Исходя из изложенного,
стоимость приобретенного товара (работ, услуг) определяют по курсу НБУ, действующему на дату первого события по операции приобретения в рамках суммы такого первого события
Формируем первоначальную стоимость импортных запасов
Первоначальную стоимость импортных запасов формируют с учетом требований п. 9 П(С)БУ 9. Поэтому суммы таможенной пошлины, акцизного налога, а также расходы на доставку несомненно подлежат включению в их первоначальную стоимость. Но как быть с расходами, которые прямо не указаны в стандарте? При импорте такими расходами могут быть, например, расходы на обязательную сертификацию импортного товара, оплата за выполнение таможенных формальностей, плата за хранение товара на лицензионном складе, оплата таможенным брокерам.
Все перечисленные расходы можно с уверенностью включать в первоначальную стоимость импортных запасов, ведь все они подпадают под «другие затраты, непосредственно связанные с приобретением...» ( абз. 7 п. 9 П(С)БУ 9).
Покупаем иностранную валюту
Расчеты по импортному контракту осуществляются в иностранной валюте. Осуществить оплату нерезиденту предприятие может валютой, которая числится у него на валютном счете, или путем приобретения необходимой суммы. На сегодняшний день такое приобретение разрешено, если остаток средств в иностранной валюте на текущих, депозитных и балансовых счетах 2602 «Средства в расчетах субъекта хозяйствования» не превышает эквивалент 25000 долл. США ( п.п. 16 п. 6 Постановления № 863). А происходит приобретение валюты не раньше четвертого операционного дня с дня зачисления гривни для ее покупки ( п.п. 12 п. 6 Постановления № 863).
Приобретенная иностранная валюта отражается в учете с учетом требований п. 5 П(С)БУ 21 по официальному курсу НБУ на дату ее поступления на текущий счет. При этом покупка иностранной валюты происходит по межбанковскому валютному курсу, установленному на дату осуществления такой операции. Очевидно, что между суммой гривень, которая должна быть отражена в учете от пересчета валюты, поступившей на текущий счет, и суммой средств, потраченных на приобретение валюты, возникнет разница. Такая положительная разница подлежит отражению на счете 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты», а отрицательная — на счете 942 «Расходы от купли-продажи иностранной валюты».
Считаем курсовые разницы
Стоимость импортированного товара (работ, услуг) в связи с изменением курса не пересчитывается. Однако пересчету подлежит инвалютная задолженность перед поставщиком, а также остаток средств в иностранной валюте на текущем счете.
Проводить такой пересчет необходимо на дату баланса, а также на дату осуществления операции ( п. 8 П(С)БУ 21). Причем на дату хозяйственной операции курсовые разницы считают:
— либо в пределах суммы такой операции — тогда остаток задолженности может быть пересчитан на конец дня или в общем порядке на дату баланса;
— либо по всей статье.
Приведем примеры.
Пример 1. Предприятие приобрело импортный товар стоимостью $60000 (курс НБУ: на дату оформления таможенной декларации — 23,3 грн./$, на дату оприходования — 23,5 грн./$). Уплачены: таможенная пошлина в размере 10 % и ввозной НДС. Оплачены услуги таможенного брокера — 4000 грн. (без НДС).
В следующем квартале (курс НБУ на дату баланса — 24,3 грн./$) отправлена заявка на покупку валюты в сумме $60000 по курсу 24,5 грн./$. На дату покупки банком валюты межбанковский валютный курс изменился и составил 24,7 грн./$ (курс НБУ — 24,4 грн./$). Комиссия банка, взимаемая за покупку валюты, составляет 0,5 %.
На следующий день произведена оплата за полученный товар (курс НБУ — 24,1 грн./$).
Таблица 1. Импорт. Первое событие — получение товара
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Курс НБУ, грн./$ | Сумма, $/грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| Ввоз импортного товара | |||||
| 1 | Определена таможенная стоимость основным методом, исходя из договорной стоимости ($60000 х 23,3 грн./$ = 1398000 грн.) | — | — | 23,3 | — |
| 2 | Уплачены таможенные платежи: | ||||
| ввозная таможенная пошлина (10 %) ($60000 х 23,3 грн./$ х 10 %) | 377 | 311 | 23,3 | 139800 | |
| ввозной импортный НДС (20 %) (($60000 х 23,3 грн./$ + 139800) х 20 %) | 377 | 311 | 23,3 | 307560 | |
| 3 | Оплачены услуги таможенного брокера | 377 | 311 | — | 4000 |
| Получение товара | |||||
| 1 | Оприходованы импортированные товары ($60000 х х 23,5 грн./)$) | 281 | 632 | 23,5 | $60000 1410000 |
| 2 | Включены в первоначальную стоимость товара: | ||||
| сумма таможенной пошлины | 281 | 377 | — | 139800 | |
| стоимость услуг таможенного брокера | 281 | 377 | — | 4000 | |
| 3 | Отражена сумма ввозного НДС в составе налогового кредита | 641/НДС | 377 | — | 307560 |
| Курсовые разницы на дату баланса | |||||
| 1 | Отражены курсовые разницы, начисленные на дату баланса на сумму кредиторской задолженности ((24,3 грн./$ - 23,5 грн./$) х $60000) | 945 | 632 | 24,3 | 48000 |
| 2 | Отнесены на финансовый результат курсовые разницы, начисленные на дату баланса | 791 | 945 | — | 48000 |
| Покупка иностранной валюты | |||||
| 1 | Списаны с текущего счета гривни на покупку иностранной валюты (($60000 х 24,5 грн./$) + + ($60000 х 24,5 грн./$ х 0,5 %)) | 333 | 311 | — | 1477350 |
| 2 | Списаны дополнительные средства на покупку валюты ((24,7 грн./$ - 24,5 грн./$) х $60000 + (24,7 грн./$ - 24,5грн./$) х $60000 х 0,5 %)) | 333 | 311 | — | 12060 |
| 3 | Отражена покупка иностранной валюты ($60000 х 24,4 грн./$) | 334 | 333 | 24,4 | $60000 1464000 |
| 4 | Отражены расходы от покупки валюты ((24,7 грн./$ - 24,4грн./$) х $60000) | 942 | 333 | 24,4 | 18000 |
| 5 | Поступила валюта на текущий счет | 312 | 334 | 24,4 | $60000 1464000 |
| 6 | Отражена комиссия банка за покупку валюты ($60000 х 24,7 грн./$ х 0,5 %) | 92 | 333 | — | 7410 |
| 7 | Отнесены на финансовый результат: | ||||
| расходы от покупки валюты | 791 | 942 | — | 18000 | |
| комиссия банка за покупку валюты | 791 | 942 | — | 7410 | |
| Оплата за товар | |||||
| 1 | Перечислена оплата нерезиденту | 632 | 312 | 24,1 | $60000 1446000 |
| 2 | Отражены курсовые разницы, начисленные на дату осуществления операции ((24,1 грн./$ - 24,4 грн./$ х х $60000) | 632 | 714 | 24,1 | 18000 |
| 3 | Отнесены на финансовый результат курсовые разницы, начисленные на дату осуществления операции | 714 | 791 | — | 18000 |
Пример 2. Предприятие подало заявку на покупку валюты в сумме $20000 по курсу 24,6 грн./$. На дату покупки валюты курс уменьшился, и валюта была куплена банком по курсу 24,4 грн./$ (курс НБУ — 24,2 грн./$). Комиссия за покупку валюты — 0,5 %.
В этот же день осуществлена предоплата в сумме $20000.
После даты баланса импортирован товар на сумму $20000 (курс НБУ: на дату оформления таможенной декларации — 24,8 грн./$, на дату оприходования — 25,0 грн./$). Оплачены таможенная пошлина в размере 5 % и ввозной НДС. Услуги таможенного брокера составили 1500 грн.
Таблица 2. Импорт. Первое событие — предоплата
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Курс НБУ, грн./$ | Сумма, $/грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| Покупка иностранной валюты | |||||
| 1 | Списаны с текущего счета гривни на покупку иностранной валюты (($20000 х 24,6 грн./$) + + ($20000 х 24,6 грн./$ х 0,5 %)) | 333 | 311 | — | 494460 |
| 2 | Отражена покупка иностранной валюты ($20000 х х 24,2 грн./$) | 334 | 333 | 24,2 | $20000 484000 |
| 3 | Отражены расходы от покупки валюты ((24,4 грн./$ - 24,2 грн./$) х $20000) | 942 | 333 | 24,2 | 4000 |
| 4 | Поступила валюта на текущий счет | 312 | 334 | 24,2 | $20000 484000 |
| 5 | Отражена комиссия банка за покупку валюты ($20000 х 24,4 грн./$ х 0,5 %) | 92 | 333 | — | 2440 |
| 6 | Возвращены средства, излишне списанные на покупку валюты | 311 | 333 | — | 4020 |
| 7 | Отнесены на финансовый результат: | ||||
| расходы от покупки валюты | 791 | 942 | — | 4000 | |
| комиссия банка за покупку валюты | 791 | 92 | — | 2440 | |
| Осуществление предоплаты | |||||
| 1 | Перечислена предоплата | 371 | 312 | 24,2 | $20000 484000 |
| Ввоз импортного товара | |||||
| 1 | Определена таможенная стоимость основным методом исходя из договорной стоимости ($20000 х 24,8 грн./$ = 496000 грн.) | — | — | 24,8 | — |
| 2 | Уплачены таможенные платежи: | ||||
| ввозная таможенная пошлина (5 %) ($20000 х 24,8 грн/$ х 5 % = 24800 грн.) | 377 | 311 | 24,8 | 24800 | |
| ввозной импортный НДС (20 %) ((($20000 х 24,8 грн./$) + 24800) х 20 % = = 104160 грн.) | 377 | 311 | 24,8 | 104160 | |
| 3 | Оплачены услуги таможенного брокера | 377 | 311 | — | 1500 |
| Получение товара | |||||
| 1 | Оприходованы товары ($20000 х 24,2 грн./$)* | 281 | 632 | 25,0 | $20000 484000 |
| 2 | Включены в первоначальную стоимость товара: | ||||
| сумма таможенной пошлины | 281 | 377 | — | 24800 | |
| стоимость услуг таможенного брокера | 281 | 377 | — | 1500 | |
| 3 | Включена сумма ввозного НДС в налоговый кредит | 641/НДС | 377 | — | 104160 |
| * Товары оприходованы по курсу НБУ, который действовал на дату осуществления предоплаты согласно п. 6 П(С)БУ 21. | |||||
Подарок от нерезидента
Подарок от нерезидента не приводит к возникновению разниц между бухгалтерским финансовым результатом и объектом обложения налогом на прибыль. Остается только разобраться, как правильно отразить его в учете.
Оприходовать бесплатно полученный товар, также как и товар, приобретенный за деньги, необходимо на дату, когда в отношении такого товара выполняются критерии признания актива, установленные п. 3 НП(С)БУ 1. В то же время, на дату получения подарка возникает доход, ведь на такую дату происходит увеличение активов и собственного капитала ( п. 5 П(С)БУ 15).
Для того, чтобы определить стоимость активов и сумму дохода, которые подлежат отражению в учете, необходимо учесть требования п. 12 П(С)БУ 9, согласно которому первоначальной стоимостью бесплатно полученных запасов является их справедливая стоимость с учетом расходов, перечисленных п. 9 этого стандарта. А также п. 21 П(С)БУ 15, согласно которому доход отражается в бухгалтерском учете по справедливой стоимости полученных активов. Поэтому
бесплатно полученные товары отражаются в учете по справедливой стоимости и одновременно на эту же сумму признается доход
При этом ориентироваться на таможенную стоимость, указанную в таможенной декларации, которая была определена при ввозе бесплатно полученных товаров с целью уплаты таможенных платежей, не стоит. Ведь таможенная декларация не является первичным документом для оприходования ввезенного товара. Правильно определить справедливую стоимость поможет приложение к П(С)БУ 19, согласно которому справедливой стоимостью товаров является цена их реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки. А вот справедливой стоимость материалов признают на уровне покупной стоимости аналогичных активов.
Приведем пример отражения в учете подарка от нерезидента.
Пример 3. От нерезидента бесплатно получены товары. Их таможенная стоимость составила $2000. Курс НБУ на дату оформления ТД — 25,0 грн./$. Уплачены таможенная пошлина в размере 15 % и ввозной НДС. Расходы на доставку составили 15000 грн. Справедливая стоимость полученных активов — 40000 грн.
Таблица 3. Учет товара, бесплатно полученного от нерезидента
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Уплачены таможенные платежи: | |||
| ввозная таможенная пошлина (15 %) ($2000 х 25 грн./$ х 15 %) | 377 | 311 | 7500 | |
| ввозной импортный НДС (20 %) (($2000 х 25 грн./$) + 7500) х 20 %) | 377 | 311 | 11500 | |
| 2 | Оприходованы товары по справедливой стоимости | 281 | 718 | 40000 |
| 3 | Включены в первоначальную стоимость товара: | |||
| сумма таможенной пошлины | 281 | 377 | 7500 | |
| стоимость услуг доставки | 281 | 631 | 15000 | |
| 4 | Включена в налоговый кредит сумма уплаченного ввозного НДС* | 641/НДС | 377 | 11500 |
| 5 | Отнесен на финансовый результат доход от бесплатно полученных товаров | 718 | 791 | 40000 |
| * Если предприятие готово отстаивать право на налоговый кредит по бесплатно полученным товарам. Если нет — сумму уплаченного НДС включают в стоимость товара: Дт 281 — Кт 377. | ||||
выводы
Субъектам хозяйствования, корректирующим бухгалтерский финансовый результат на разницы, предусмотренные разделом III НКУ, при отражении импортной операции следует учесть требования п.п. 140.5.4 НКУ.
В большинстве случаев импортированный товар отражается в учете на дату его поступления на склад покупателя.
Стоимость приобретенного товара (работы, услуги) определяют по курсу НБУ, действующему на дату первого события по такому приобретению, в рамках суммы такого первого события.
Инвалютная задолженность перед поставщиком, а также остаток средств на текущем счете подлежат пересчету на дату баланса и на дату осуществления операции.
Бесплатно полученные товары отражаются в учете по справедливой стоимости с учетом сопутствующих расходов. При этом признается доход в размере справедливой стоимости.
