(066) 87-010-10 Передзвоніть менi
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
6/12
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Лютий , 2016/№ 16

Валюта ціни ≠ валюті платежу: подробиці бухобліку

Ситуації, коли валюта ціни і валюта платежу за ЗЕД-контрактом — це «дві великі різниці», сьогодні не рідкість. Часто-густо трапляється, що сторони ЗЕД-договору встановлюють ціну товарів, наприклад, у доларах США, а оплачують їх у євро. Сьогодні ми разом з вами пошукаємо відповіді на основні запитання, що виникають у бухгалтера в такій ситуації: а чи законно взагалі використання різних валют ціни та платежу? Які умови потрібно передбачити у ЗЕД-контракті для того, щоб у підприємства-резидента не виникло проблем при знятті операції за таким договором з валютного контролю? І нарешті, які особливості відображення таких операцій у бухгалтерському обліку?

Перше запитання, що постає перед кожним бухгалтером, який стикається з новою для себе операцією: чи відповідає вона вимогам чинного законодавства? Тому і ми з вами почнемо з того, що з’ясуємо : що «думає» про можливість укладення ЗЕД-договорів з різними валютами ціни та платежу валютна нормативка.

Бути чи не бути відмінностям у валютах ціни і платежу

Чинні ЗЕД-документи розділяють поняття «валюта ціни» і «валюта платежу».

Так, валюта ціни — це будь-яка валюта, в якій установлюється згідно з умовами договору ціна товару. Валюта платежу — це будь-яка валюта, в якій здійснюється згідно з умовами договору оплата товару (п. 1.1 Інструкції № 136). Як валюту ціни, так і валюту платежу зазначають при складанні ЗЕД-договорів як їх основні умови (пп. 1.6 і 1.7 Положення № 201).

Тобто установлення ціни на предмет ЗЕД-договору в одній валюті, а оплата його вартості — в іншій анітрохи не суперечить вимогам чинного валютного законодавства. Причому вибір тієї чи іншої валюти — цілком і повністю прерогатива сторін договору.

Валютою ціни в такому разі буде валюта, в якій ціни на товари (роботи, послуги) зазначені в договорі і в документах на відвантаження товарів (надання послуг, виконання робіт) (інвойсах, CMR, актах виконаних робіт, наданих послуг тощо). А валюта платежу — валюта, в якій товари (роботи, послуги) оплачено через установи банку.

Отже, ми з вами переконалися в тому, що валюта ціни товарів за ЗЕД-договором цілком може відрізнятися від валюти, в якій відбувається їх оплата. Але в такому разі потрібно визначитися з курсом перерахунку однієї валюти в іншу.

Як правило, порядок такого перерахунку також установлюють у тексті ЗЕД-договору. При цьому контрагентам варто застерегти два моменти:

— дату проведення перерахунку валюти ціни договору у валюту платежу;

— валютний курс, за яким проводитиметься такий перерахунок.

До речі, формулюючи текст цих пунктів ЗЕД-контракту, резидент може керуватися валютно-ціновими застереженнями, що наведені в додатку 2 до спільної постанови КМУ і НБУ «Про типові платіжні умови зовнішньоекономічних договорів (контрактів) і типові форми захисних застережень до зовнішньоекономічних договорів (контрактів), які передбачають розрахунки в іноземній валюті» від 21.06.95 р. № 444.

Отже, ми з’ясували: відмінностям між валютою ціни і валютою платежу бути, про що потрібно зазначити у ЗЕД-контракті (додатковій угоді до нього). Крім того, там же потрібно застерегти порядок перерахунку валют. Причому зверніть увагу: порядок перерахунку валют доцільно зазначити заздалегідь у тексті договору не тільки для того, щоб регламентувати взаємні зобов’язання його сторін. Важливо це також з міркувань дотримання діючих строків розрахунків у ЗЕД. Давайте поглянемо, про що йдеться.

Контроль строків розрахунків у ЗЕД

Нагадаємо: Законом про розрахунки в інвалюті та постановою № 863 установлено обов’язкові для суб’єктів ЗЕД обмеження при проведенні експортно-імпортних операцій. Так, при експорті з подальшою оплатою виручка резидентів в іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення (виписки митної декларації (МД)) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності — з моменту підписання акта або іншого документа, що підтверджує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності (ст. 1 Закону про розрахунки в інвалюті). Той же 90-денний строк установлено і для завершення імпортної операції на умовах відстрочення постачання (ст. 2 Закону про розрахунки в інвалюті)*.

* Перевищення цих строків вимагає висновку центрального органу виконавчої влади, який регулює державну політику у сфері економічного розвитку. Детальніше про строки розрахунків у ЗЕД, а також про те, що загрожує за їх недотримання, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 9, с. 25.

Тобто при експорті з подальшою оплатою та імпорті з передоплатою резиденти змушені відстежувати, щоб експортна виручка та імпортні товари надходили до них у 90-денний строк у повному обсязі.

Контроль за дотриманням підприємствами-резидентами строків ЗЕД-розрахунків здійснюють уповноважені банки, які керуються при цьому Інструкцією № 136

Виходить, що в умовах обмежень за часом проведення ЗЕД-розрахунків дуже важливо правильно порахувати, на яку суму товари (роботи, послуги) поставлені нерезиденту і яка сума валюти за них отримана (і навпаки: яка сума оплати перерахована іноземному постачальнику і на яку суму товари (роботи, послуги) поставлені). Вийти на правильну цифру можна, перерахувавши валюту ціни контракту у валюту платежу і навпаки.

Якщо умови такого перерахунку зазначено у ЗЕД-договорі, то все просто: саме такі умови використовуються банком при знятті операції з валютного контролю на підставі п. 1.4 Інструкції № 136 (ср. 025069200). Причому у цьому випадку і підприємство, і банк використовують однакові правила перерахунку, а тому не повинно бути жодних «сюрпризів» у вигляді відмови з боку банку зняти таку операцію з валютного контролю у зв’язку із застосуванням різних крос-курсів.

А ось якщо ви з якихось причин не застерегли в договорі порядок перерахунку валют, то врахуйте: банк з метою валютного контролю використовуватиме:

— офіційний курс гривні до іноземних валют, установлений НБУ на дату платежу, якщо однією з валют є гривня;

— курс, який склався на Московській міжбанківській валютній біржі або встановлений центральним банком країни СНД чи Балтії на дату платежу, якщо однією з валют є валюта країни СНД або Балтії, а іншою не є гривня;

— курс на останню дату публікації в «FINANCIAL TIMES», що передує даті платежу, — в усіх інших випадках.

Отже, якщо ви не подбали про те, щоб визначити порядок перерахунку валют у тексті договору, зробіть це хоча б у додатковій угоді до нього. Ну або принаймні використовуйте при перерахунку той крос-курс, яким керуватиметься ваш банк. Інакше може виявитися так, що через застосування різних крос-курсів ваша ЗЕД-операція за даними банку своєчасно не «закрилася» і ви потрапили під фінансові санкції податківців (у вигляді пені в розмірі 0,3 % від недоотриманої виручки (вартості недопоставлених товарів)).

Наведемо приклад такої ситуації.

Приклад 1. Підприємство-резидент на підставі ЗЕД-договору відвантажило іноземному покупцю товар на суму €10000. Оплата товару за умовами договору здійснюється в доларах США.

Припустимо, що в договорі порядок перерахунку валют не передбачено. Сторони тільки в усному порядку домовилися, що товар буде оплачено в доларах США за крос-курсом, розрахованим виходячи з курсів НБУ на дату його оплати.

Курс долара, установлений НБУ на дату оплати товару, 23 грн./$*. Курс євро, установлений НБУ на дату оплати товару, — 25 грн./€. Тобто виручка від реалізації товару має надходити експортеру в сумі $ 10869,57 (€10000 х 25 грн./€ : 23 грн./$).

* Тут і далі — курс умовний.

У зв’язку з тим що умова перерахунку валюти ціни у валюту платежу в договорі не прописана (передбачена тільки усно), банк, контролюючи надходження виручки, перераховує валюти за курсом на останню дату опублікування в FINANCIAL TIMES, що передує даті платежу (п. 1.4 Інструкції № 136).

Припустимо, що банк використовує для конт­ролю курс 1,1 $/€. Тобто за розрахунками банку підприємство-експортер має отримати виручку в сумі $11000. Виходить, що в цьому випадку вна­слідок використання різних правил перерахунку валют у підприємства за даними банку виникне недоотримана виручка в іноземній валюті в сумі $130,43 ($11000 - $10869,57). У зв’язку з цим підприємству загрожує пеня згідно зі ст. 4 Закону про розрахунки в інвалюті.

Ну ось, з організаційними моментами укладення ЗЕД-договорів з різними валютами ціни та платежу ми визначилися. Тепер давайте нарешті поглянемо, як такі операції відображаються в бухгалтерському обліку підприємства-резидента.

Бухоблік експорту за договором з різними валютами ціни та платежу

Перше і найголовніше, про що слід знати: бухоблік операцій за ЗЕД-договорами, в яких валюта ціни відрізняється від валюти платежу, практично ні в чому не відрізняється від «звичайних» ЗЕД-операцій. Тому не будемо знову детально зупинятися абсолютно на всіх нюансах «експортного» бухобліку, а нагадаємо тільки головні його правила:

1. Якщо перша подія — відвантаження товару:

дохід від реалізації товарів на експорт визначається з урахуванням умов п. 8 П(С)БО 15 за курсом гривні до валюти контракту (ціни), установленим НБУ на дату відвантаження товарів ( п. 5 П(С)БО 21);

— дебіторська заборгованість за відвантажені, але не оплачені товари вважається монетарною (підлягає погашенню грошовими коштами). Тому на дату балансу і на дату здійснення господарської операції (тобто на дату погашення заборгованості) за нею визначають курсові різниці ( п. 8 П(С)БО 21). Облік курсових різниць ведеться із застосуванням субрах. 714 (якщо різниця позитивна) і 945 (якщо різниця від’ємна).

2. Якщо перша подія — оплата товару:

дохід від реалізації товарів на експорт відображається з урахуванням умов п. 8 П(С)БО 15 за курсом гривні до валюти платежу, установленим НБУ на дату отриманого авансу ( абзац другий п. 6 П(С)БО 21);

— кредиторська заборгованість перед покупцем, що виникла після надходження передоплати, є немонетарною (буде погашена не грошима, а товаром). Тому курсові різниці за такою заборгованістю ані на дату балансу, ані на дату погашення розраховувати не потрібно.

А тепер перейдемо до числового прикладу, на якому покажемо головну «фішку» операцій, що цікавлять нас, — перерахунок валюти ціни товару у валюту платежу.

Приклад 2. Згідно з умовами експортного контракту українське підприємство відвантажило іноземному покупцю товари на суму $10000.

Вартість послуг митного брокера 2000 грн. (брокер не є платником ПДВ).

Собівартість реалізованих товарів — 180000 грн.

Умовами ЗЕД-договору передбачено можливість оплати в рублях. Причому якщо оплата здійснюється в рублях, то перерахунок валюти ціни у валюту платежу відбувається за крос-курсом, розрахованим виходячи з курсів НБУ до долара і рубля на дату надходження виручки на розподільчий рахунок.

Курс НБУ на дату митного оформлення та відвантаження товару — 23,5 грн./$.

Курс НБУ на дату балансу (31.12.2015 р.) 24 грн./$.

Курс НБУ на дату оплати товару (дату зарахування валюти на розподільчий рахунок підприємства) 23,8 грн./$ і 3,3 грн. за 10 рублів.

Крос-курс (23,8 грн./$ : 0,33 грн./руб.) = = 72,121212 руб./$, а сума оплати в рублях — $10000 х 72,121212 руб./$ = 721212,12 руб.

В обліку ці операції бухгалтер відобразить так (див. табл. 1 нижче):

Таблиця 1. Бухоблік експорту за ЗЕД-договором з різними валютами ціни і платежу (перша подія — відвантаження товарів)

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума

Дт

Кт

На дату відвантаження товарів нерезиденту (курс НБУ — 23,5 грн./$)

1

Отримано послуги митного брокера з митного оформлення товарів

93

685

2000,00

2

Оплачено послуги митного брокера

685

311

2000,00

3

Відвантажено товари на експорт

($10000 х 23,5 грн./$)

362/$

702

$10000

235000,00*

* Доходи підприємство визначає за курсом НБУ на дату відвантаження товару на експорт ( п. 5 П(С)БО 21). Причому для визначення суми доходу використовують курс валюти ціни товарів (тобто в нашому випадку — долара США).

4

Списано собівартість реалізованих товарів

902

281

180000,00

На дату балансу 31.12.2015 р. (курс НБУ — 24 грн./$)

1

Відображено курсову різницю за монетарною дебіторською заборгованістю на дату балансу*

($10000 х (24 грн./$ - 23,5 грн./$))

362/$

714

5000,00

* Дебіторська заборгованість нерезидента за відвантажені, але не оплачені товари є монетарною, а отже, на дату балансу за нею розраховують курсові різниці ( п. 8 П(С)БО 21).

На дату оплати (курс НБУ — 23,8 грн./$ і 3,3 грн. за 10 рублів)

1

На дату платежу заборгованість нерезидента переведена з заборгованості в доларах США в заборгованість в рублях ($10000 х 23,8 грн./$ : 0,33 грн./руб.)

362/RUB

362/$

721212,12 руб.

238000,00

2

Отримано оплату від нерезидента на розподільчий рахунок

($10000 х 23,8 грн./$ : 0,33 грн./руб.)

316/ RUB*

362/ RUB

721212,12 руб.

238000,00

* Надалі 75 % валюти, що надійшла на розподільчий рахунок, підлягає обов’язковому продажу, а решту 25 % зараховують на валютний рахунок підприємства.

3

Відображено курсову різницю за монетарною дебіторською заборгованістю на дату її погашення**

($10000 х (23,8 грн./$ - 24 грн./$))

945

362/$

2000,00

** Дебіторська заборгованість нерезидента за відвантажені, але не оплачені товари є монетарною, а отже, на дату її погашення за нею розраховують курсові різниці ( п. 8 П(С)БО 21).

Зверніть увагу: за умовами нашого прикладу перерахунок валюти ціни у валюту платежу контрагенти проводять з використанням валютних курсів НБУ. Але раніше ми з вами з’ясували, що курс перерахунку валют сторони встановлюють самостійно у ЗЕД-контракті. Причому використання саме курсів НБУ зовсім не обов’язкове. Якщо умовами договору сторони передбачили використання будь-якого іншого курсу (наприклад, курс публікації у «FINANCIAL TIMES», або курс Московської міжбанківської валютної біржі тощо), то при проведенні перерахунку у підприємства-резидента може виникнути ще гривнева різниця між курсом перерахунку і курсом НБУ, за яким відображено заборгованість. Залежно від знака такі різниці відображають: позитивні — на субрах. 719 «Інші доходи від операційної діяльності», від’ємні — на субрах. 949 «Інші витрати операційної діяльності» (див. приклад 4 на с. 35).

А тепер розглянемо іншу ситуацію — коли першою подією за експортним контрактом є отримання валютної виручки.

Приклад 3. Згідно з умовами експортного контракту українське підприємство поставляє нерезиденту товари вартістю $10000. Умовами ЗЕД-договору передбачено можливість оплати в рублях. Причому якщо оплата здійснюється в рублях, то перерахунок валюти ціни у валюту платежу відбувається за крос-курсом, розрахованим виходячи з курсів НБУ до долара та рубля на дату оплати.

Курс НБУ на дату отримання попередньої оплати товару (дату зарахування валюти на розподільчий рахунок підприємства) 3,3 грн. за 10 рублів і 23,5 грн./$.

Крос-курс: (23,5 грн./$ : 0,33 грн./руб.) = = 71,212121 руб./$, а сума оплати в рублях — $10000 х 71,212121 руб./$ = 712121,21 руб.

Вартість послуг митного брокера 2000 грн. (брокер не є платником ПДВ).

Собівартість реалізованих товарів — 180000 грн.

Наведені операції в бухобліку відображають таким чином (див. табл. 2 нижче):

Таблиця 2. Бухоблік експорту, коли валюта ціни відрізняється від валюти платежу (перша подія — оплата товарів)

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума

Дт

Кт

На дату отримання передоплати (курс НБУ — 23,5 грн./$ і 3,3 грн. за 10 руб.)

1

Надійшла на розподільчий рахунок авансова оплата

($10000 х 23,5 грн./$ : 0,33 грн./руб.)

316/RUB*

681/ RUB**

712121,21 руб.

235000,00

<...>

* Надалі 75 % валюти, що надійшла на розподільчий рахунок, підлягає обов’язковому продажу, а решту 25 % зараховують на валютний рахунок підприємства.

** Кредиторська заборгованість перед нерезидентом за оплаченими, але не відвантаженими товарами — немонетарна заборгованість (буде погашена товарами (роботами, послугами)), а тому на дату балансу курсові різниці за такою заборгованістю не визначають.

На дату відвантаження товарів нерезиденту

1

Отримано послуги митного брокера з митного оформлення товарів

93

685

2000,00

2

Оплачено послуги митного брокера

685

311

2000,00

3

Відвантажено товари на експорт за курсом НБУ на дату отримання авансу

($10000 х 23,5 грн./$ : 0,33 грн./руб.)

362/RUB

702

712121,21 руб.

235000,00

4

Відображено залік заборгованостей

681/ RUB*

362/RUB

712121,21 руб.

235000,00

* Кредиторська заборгованість перед нерезидентом за оплаченими, але не відвантаженими товарами є немонетарною, а отже, на дату її погашення курсові різниці за нею не визначають.

5

Списано собівартість реалізованих товарів

902

281

180000,00

Бухоблік імпорту за договором з різними валютами ціни та платежу

Те, що ми зазначали про експорт, справедливе і для імпортних операцій за ЗЕД-договорами з різними валютами ціни та платежу. Тобто операції за такими договорами відображаються за загальними правилами П(С)БО 21, а єдина особливість — перерахунок валют із застосуванням крос-курсу.

Отже, залежно від того, яка з подій була першою, імпортні операції ми відображаємо так:

1. Якщо перша подія — отримання товарів:

— первісну вартість імпортних товарів визначаємо за курсом гривні до валюти контракту (ціни), установленим НБУ на дату їх отримання ( п. 5 П(С)БО 21);

— кредиторська заборгованість перед іноземним постачальником за отримані, але не оплачені товари є монетарною (буде погашена грошима) і на дату балансу, і на дату здійснення господарської операції (тобто на дату погашення заборгованості) за нею розраховуємо курсові різниці ( п. 8 П(С)БО 21).

2. Якщо перша подія — оплата товарів:

— первісну вартість імпортних товарів визначаємо за курсом гривні до валюти платежу, установленим НБУ на дату сплати авансу ( п. 6 П(С)БО 21);

— дебіторська заборгованість постачальника-нерезидента за оплачені, але не поставлені товари є немонетарною (буде погашена товарами (роботами, послугами)), тому ані на дату балансу, ані на дату здійснення господарської операції (тобто на дату погашення такої заборгованості) розраховувати курсові різниці за нею не потрібно.

А тепер перейдемо до прикладу.

Приклад 4. Підприємство згідно з ЗЕД-договором на імпорт придбало в нерезидента товари загальною вартістю €10000.

Курс НБУ на дату митного оформлення та оприбуткування товару — 25,5 грн./€.

Плата за митне оформлення товару (умовно) 500 грн.

Вартість послуг митного брокера 2000 грн. (брокер не є платником ПДВ).

Курс НБУ на дату балансу (31.12.2015 р.) 26 грн./€.

За умовами договору оплата імпортного товару здійснюється в доларах США. Перерахунок валют здійснюється за курсом долара до євро на останню дату опублікування в «FINANCIAL TIMES», що передує даті платежу.

Курс долара до євро на останню дату опуб­лікування в «FINANCIAL TIMES», що передує даті платежу, становить 1,1 $/€. Відповідно, сума заборгованості резидента перед нерезидентом складає $11000.

Курси НБУ на дату оплати товарів — 23,5 грн./$ і 25 грн./€.

У бухобліку підприємства-імпортера ці операції відображають так (див. табл. 3 нижче):

Таблиця 3. Бухоблік імпорту, коли валюта ціни відрізняється від валюти платежу (перша подія — ввезення товарів)

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума

Дт

Кт

На дату ввезення імпортних товарів (курс НБУ — 25,5 грн./€)

1

Сплачено митні платежі при ввезенні товару:

— ввізний митний збір (15 %)

(€10000 х 25,5 грн./€ х 15 % : 100 %)

377

311

38250,00

— «ввізний» (імпортний) ПДВ (20 %)

((€10000 х 25,5 грн./€ + 38250,00 грн.) х 20 % : 100 %)

377

311

58650,00

— плату за митне оформлення

377

311

500,00

2

Віднесено до складу податкового кредиту суму сплаченого «ввізного» ПДВ

641/ПДВ

377

58650,00

3

Оприбутковано імпортні товари*

(€10000 х 25,5 грн./€)

281

632/€

€10000

255000,00

* Первісну вартість товарів визначаємо за курсом НБУ на дату оприбуткування імпортних товарів ( п. 5 П(С)БО 21).

4

Уключено до первісної вартості товару:

— ввізний митний збір

281

377

38250,00

— плату за митне оформлення

281

377

500,00

— вартість послуг митного брокера

281

685

2000,00

5

Оплачено послуги митного брокера

685

311

2000,00

На дату балансу — 31.12.2015 р. (курс НБУ — 26 грн./€)

1

Відображено курсову різницю за монетарною кредиторською заборгованістю на дату балансу*

(€10000 х (26 грн./€ - 25,5 грн./€))

945

632/€

5000,00

* Кредиторська заборгованість перед нерезидентом за отримані, але не оплачені товари є монетарною, а отже, на дату балансу за нею розраховують курсові різниці ( п. 8 П(С)БО 21).

На дату оплати (курс перерахунку — 1,1 $/€, 23,5 грн./$ і 25 грн./€)

1

На дату платежу заборгованість перед нерезидентом переведена з заборгованості в євро в заборгованість в доларах США

632/€

632/$

$11000,00
250000,00

2

Перераховано нерезиденту оплату імпортних товарів

($11000 х 23,5 грн./$)

632/$

312

$11000,00

258500,00

3

Відображено курсову різницю за монетарною кредиторською заборгованістю на дату її погашення

(€10000 х (25 грн./€ - 26 грн./€))

632/€

714

10000,00

4

Відображено гривневу різницю між курсом перерахунку валют за ЗЕД-договором і курсом НБУ, за яким відображено заборгованість

949

632/$

8500,00

Що стосується податкового обліку розглянутих нами операцій, то тут жодних особливостей, загалом, і немає: такі операції обкладаються ПДВ і обліковуються враховуються при розрахунку податку на прибуток за загальними «експортно-імпортними» правилами, які ми описали вище. Повторюватися не будемо, а одразу перейдемо до наступної теми, що цікавить нас: відображення в обліку операцій за договорами ЗЕД-бартеру.

висновки

  • При укладенні експортно-імпортних договорів між резидентами і нерезидентами на рівних правах може використовуватися як іноземна валюта, так і гривня.

  • Порядок проведення перерахунку валюти ціни у валюту платежу (або навпаки), у тому числі дату і курс такого перерахунку, сторони ЗЕД-договору, як правило, застерігають у його тексті. Саме договірні правила перерахунку банк використовує для зняття ЗЕД-операції з валютного контролю.

  • Бухгалтерський облік операцій за договорами з різними валютами ціни та платежу ведуть із застосуванням загальних експортно-імпортних правил, установлених П(С)БО 21.

  • Гривневу різницю між курсом перерахунку валюти ціни у валюту платежу і курсом НБУ, за яким відображено заборгованість (у разі її наявності), зараховують на субрах. 719 (якщо різниця позитивна) або на субрах. 949 (якщо різниця від’ємна).

Зацікавив журнал?
Отримуйте більше статей та спеціальних пропозицій за підпискою
валюта ціни, валюта платежу, ЗЕД-контракт додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті