(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
6/12
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Лютий , 2016/№ 16

Валюта ціни ≠ валюті платежу: подробиці бухобліку

Ситуації, коли валюта ціни і валюта платежу за ЗЕД-контрактом — це «дві великі різниці», сьогодні не рідкість. Часто-густо трапляється, що сторони ЗЕД-договору встановлюють ціну товарів, наприклад, у доларах США, а оплачують їх у євро. Сьогодні ми разом з вами пошукаємо відповіді на основні запитання, що виникають у бухгалтера в такій ситуації: а чи законно взагалі використання різних валют ціни та платежу? Які умови потрібно передбачити у ЗЕД-контракті для того, щоб у підприємства-резидента не виникло проблем при знятті операції за таким договором з валютного контролю? І нарешті, які особливості відображення таких операцій у бухгалтерському обліку?

Перше запитання, що постає перед кожним бухгалтером, який стикається з новою для себе операцією: чи відповідає вона вимогам чинного законодавства? Тому і ми з вами почнемо з того, що з’ясуємо : що «думає» про можливість укладення ЗЕД-договорів з різними валютами ціни та платежу валютна нормативка.

Бути чи не бути відмінностям у валютах ціни і платежу

Чинні ЗЕД-документи розділяють поняття «валюта ціни» і «валюта платежу».

Так, валюта ціни — це будь-яка валюта, в якій установлюється згідно з умовами договору ціна товару. Валюта платежу — це будь-яка валюта, в якій здійснюється згідно з умовами договору оплата товару (п. 1.1 Інструкції № 136). Як валюту ціни, так і валюту платежу зазначають при складанні ЗЕД-договорів як їх основні умови (пп. 1.6 і 1.7 Положення № 201).

Тобто установлення ціни на предмет ЗЕД-договору в одній валюті, а оплата його вартості — в іншій анітрохи не суперечить вимогам чинного валютного законодавства. Причому вибір тієї чи іншої валюти — цілком і повністю прерогатива сторін договору.

Валютою ціни в такому разі буде валюта, в якій ціни на товари (роботи, послуги) зазначені в договорі і в документах на відвантаження товарів (надання послуг, виконання робіт) (інвойсах, CMR, актах виконаних робіт, наданих послуг тощо). А валюта платежу — валюта, в якій товари (роботи, послуги) оплачено через установи банку.

Отже, ми з вами переконалися в тому, що валюта ціни товарів за ЗЕД-договором цілком може відрізнятися від валюти, в якій відбувається їх оплата. Але в такому разі потрібно визначитися з курсом перерахунку однієї валюти в іншу.

Як правило, порядок такого перерахунку також установлюють у тексті ЗЕД-договору. При цьому контрагентам варто застерегти два моменти:

— дату проведення перерахунку валюти ціни договору у валюту платежу;

— валютний курс, за яким проводитиметься такий перерахунок.

До речі, формулюючи текст цих пунктів ЗЕД-контракту, резидент може керуватися валютно-ціновими застереженнями, що наведені в додатку 2 до спільної постанови КМУ і НБУ «Про типові платіжні умови зовнішньоекономічних договорів (контрактів) і типові форми захисних застережень до зовнішньоекономічних договорів (контрактів), які передбачають розрахунки в іноземній валюті» від 21.06.95 р. № 444.

Отже, ми з’ясували: відмінностям між валютою ціни і валютою платежу бути, про що потрібно зазначити у ЗЕД-контракті (додатковій угоді до нього). Крім того, там же потрібно застерегти порядок перерахунку валют. Причому зверніть увагу: порядок перерахунку валют доцільно зазначити заздалегідь у тексті договору не тільки для того, щоб регламентувати взаємні зобов’язання його сторін. Важливо це також з міркувань дотримання діючих строків розрахунків у ЗЕД. Давайте поглянемо, про що йдеться.

Контроль строків розрахунків у ЗЕД

Нагадаємо: Законом про розрахунки в інвалюті та постановою № 863 установлено обов’язкові для суб’єктів ЗЕД обмеження при проведенні експортно-імпортних операцій. Так, при експорті з подальшою оплатою виручка резидентів в іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення (виписки митної декларації (МД)) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності — з моменту підписання акта або іншого документа, що підтверджує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності (ст. 1 Закону про розрахунки в інвалюті). Той же 90-денний строк установлено і для завершення імпортної операції на умовах відстрочення постачання (ст. 2 Закону про розрахунки в інвалюті)*.

* Перевищення цих строків вимагає висновку центрального органу виконавчої влади, який регулює державну політику у сфері економічного розвитку. Детальніше про строки розрахунків у ЗЕД, а також про те, що загрожує за їх недотримання, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 9, с. 25.

Тобто при експорті з подальшою оплатою та імпорті з передоплатою резиденти змушені відстежувати, щоб експортна виручка та імпортні товари надходили до них у 90-денний строк у повному обсязі.

Контроль за дотриманням підприємствами-резидентами строків ЗЕД-розрахунків здійснюють уповноважені банки, які керуються при цьому Інструкцією № 136

Виходить, що в умовах обмежень за часом проведення ЗЕД-розрахунків дуже важливо правильно порахувати, на яку суму товари (роботи, послуги) поставлені нерезиденту і яка сума валюти за них отримана (і навпаки: яка сума оплати перерахована іноземному постачальнику і на яку суму товари (роботи, послуги) поставлені). Вийти на правильну цифру можна, перерахувавши валюту ціни контракту у валюту платежу і навпаки.

Якщо умови такого перерахунку зазначено у ЗЕД-договорі, то все просто: саме такі умови використовуються банком при знятті операції з валютного контролю на підставі п. 1.4 Інструкції № 136 (ср. 025069200). Причому у цьому випадку і підприємство, і банк використовують однакові правила перерахунку, а тому не повинно бути жодних «сюрпризів» у вигляді відмови з боку банку зняти таку операцію з валютного контролю у зв’язку із застосуванням різних крос-курсів.

А ось якщо ви з якихось причин не застерегли в договорі порядок перерахунку валют, то врахуйте: банк з метою валютного контролю використовуватиме:

— офіційний курс гривні до іноземних валют, установлений НБУ на дату платежу, якщо однією з валют є гривня;

— курс, який склався на Московській міжбанківській валютній біржі або встановлений центральним банком країни СНД чи Балтії на дату платежу, якщо однією з валют є валюта країни СНД або Балтії, а іншою не є гривня;

— курс на останню дату публікації в «FINANCIAL TIMES», що передує даті платежу, — в усіх інших випадках.

Отже, якщо ви не подбали про те, щоб визначити порядок перерахунку валют у тексті договору, зробіть це хоча б у додатковій угоді до нього. Ну або принаймні використовуйте при перерахунку той крос-курс, яким керуватиметься ваш банк. Інакше може виявитися так, що через застосування різних крос-курсів ваша ЗЕД-операція за даними банку своєчасно не «закрилася» і ви потрапили під фінансові санкції податківців (у вигляді пені в розмірі 0,3 % від недоотриманої виручки (вартості недопоставлених товарів)).

Наведемо приклад такої ситуації.

Приклад 1. Підприємство-резидент на підставі ЗЕД-договору відвантажило іноземному покупцю товар на суму €10000. Оплата товару за умовами договору здійснюється в доларах США.

Припустимо, що в договорі порядок перерахунку валют не передбачено. Сторони тільки в усному порядку домовилися, що товар буде оплачено в доларах США за крос-курсом, розрахованим виходячи з курсів НБУ на дату його оплати.

Курс долара, установлений НБУ на дату оплати товару, 23 грн./$*. Курс євро, установлений НБУ на дату оплати товару, — 25 грн./€. Тобто виручка від реалізації товару має надходити експортеру в сумі $ 10869,57 (€10000 х 25 грн./€ : 23 грн./$).

* Тут і далі — курс умовний.

У зв’язку з тим що умова перерахунку валюти ціни у валюту платежу в договорі не прописана (передбачена тільки усно), банк, контролюючи надходження виручки, перераховує валюти за курсом на останню дату опублікування в FINANCIAL TIMES, що передує даті платежу (п. 1.4 Інструкції № 136).

Припустимо, що банк використовує для конт­ролю курс 1,1 $/€. Тобто за розрахунками банку підприємство-експортер має отримати виручку в сумі $11000. Виходить, що в цьому випадку вна­слідок використання різних правил перерахунку валют у підприємства за даними банку виникне недоотримана виручка в іноземній валюті в сумі $130,43 ($11000 - $10869,57). У зв’язку з цим підприємству загрожує пеня згідно зі ст. 4 Закону про розрахунки в інвалюті.

Ну ось, з організаційними моментами укладення ЗЕД-договорів з різними валютами ціни та платежу ми визначилися. Тепер давайте нарешті поглянемо, як такі операції відображаються в бухгалтерському обліку підприємства-резидента.

Бухоблік експорту за договором з різними валютами ціни та платежу

Перше і найголовніше, про що слід знати: бухоблік операцій за ЗЕД-договорами, в яких валюта ціни відрізняється від валюти платежу, практично ні в чому не відрізняється від «звичайних» ЗЕД-операцій. Тому не будемо знову детально зупинятися абсолютно на всіх нюансах «експортного» бухобліку, а нагадаємо тільки головні його правила:

1. Якщо перша подія — відвантаження товару:

дохід від реалізації товарів на експорт визначається з урахуванням умов п. 8 П(С)БО 15 за курсом гривні до валюти контракту (ціни), установленим НБУ на дату відвантаження товарів ( п. 5 П(С)БО 21);

— дебіторська заборгованість за відвантажені, але не оплачені товари вважається монетарною (підлягає погашенню грошовими коштами). Тому на дату балансу і на дату здійснення господарської операції (тобто на дату погашення заборгованості) за нею визначають курсові різниці ( п. 8 П(С)БО 21). Облік курсових різниць ведеться із застосуванням субрах. 714 (якщо різниця позитивна) і 945 (якщо різниця від’ємна).

2. Якщо перша подія — оплата товару:

дохід від реалізації товарів на експорт відображається з урахуванням умов п. 8 П(С)БО 15 за курсом гривні до валюти платежу, установленим НБУ на дату отриманого авансу ( абзац другий п. 6 П(С)БО 21);

— кредиторська заборгованість перед покупцем, що виникла після надходження передоплати, є немонетарною (буде погашена не грошима, а товаром). Тому курсові різниці за такою заборгованістю ані на дату балансу, ані на дату погашення розраховувати не потрібно.

А тепер перейдемо до числового прикладу, на якому покажемо головну «фішку» операцій, що цікавлять нас, — перерахунок валюти ціни товару у валюту платежу.

Приклад 2. Згідно з умовами експортного контракту українське підприємство відвантажило іноземному покупцю товари на суму $10000.

Вартість послуг митного брокера 2000 грн. (брокер не є платником ПДВ).

Собівартість реалізованих товарів — 180000 грн.

Умовами ЗЕД-договору передбачено можливість оплати в рублях. Причому якщо оплата здійснюється в рублях, то перерахунок валюти ціни у валюту платежу відбувається за крос-курсом, розрахованим виходячи з курсів НБУ до долара і рубля на дату надходження виручки на розподільчий рахунок.

Курс НБУ на дату митного оформлення та відвантаження товару — 23,5 грн./$.

Курс НБУ на дату балансу (31.12.2015 р.) 24 грн./$.

Курс НБУ на дату оплати товару (дату зарахування валюти на розподільчий рахунок підприємства) 23,8 грн./$ і 3,3 грн. за 10 рублів.

Крос-курс (23,8 грн./$ : 0,33 грн./руб.) = = 72,121212 руб./$, а сума оплати в рублях — $10000 х 72,121212 руб./$ = 721212,12 руб.

В обліку ці операції бухгалтер відобразить так (див. табл. 1 нижче):

Таблиця 1. Бухоблік експорту за ЗЕД-договором з різними валютами ціни і платежу (перша подія — відвантаження товарів)

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума

Дт

Кт

На дату відвантаження товарів нерезиденту (курс НБУ — 23,5 грн./$)

1

Отримано послуги митного брокера з митного оформлення товарів

93

685

2000,00

2

Оплачено послуги митного брокера

685

311

2000,00

3

Відвантажено товари на експорт

($10000 х 23,5 грн./$)

362/$

702

$10000

235000,00*

* Доходи підприємство визначає за курсом НБУ на дату відвантаження товару на експорт ( п. 5 П(С)БО 21). Причому для визначення суми доходу використовують курс валюти ціни товарів (тобто в нашому випадку — долара США).

4

Списано собівартість реалізованих товарів

902

281

180000,00

На дату балансу 31.12.2015 р. (курс НБУ — 24 грн./$)

1

Відображено курсову різницю за монетарною дебіторською заборгованістю на дату балансу*

($10000 х (24 грн./$ - 23,5 грн./$))

362/$

714

5000,00

* Дебіторська заборгованість нерезидента за відвантажені, але не оплачені товари є монетарною, а отже, на дату балансу за нею розраховують курсові різниці ( п. 8 П(С)БО 21).

На дату оплати (курс НБУ — 23,8 грн./$ і 3,3 грн. за 10 рублів)

1

На дату платежу заборгованість нерезидента переведена з заборгованості в доларах США в заборгованість в рублях ($10000 х 23,8 грн./$ : 0,33 грн./руб.)

362/RUB

362/$

721212,12 руб.

238000,00

2

Отримано оплату від нерезидента на розподільчий рахунок

($10000 х 23,8 грн./$ : 0,33 грн./руб.)

316/ RUB*

362/ RUB

721212,12 руб.

238000,00

* Надалі 75 % валюти, що надійшла на розподільчий рахунок, підлягає обов’язковому продажу, а решту 25 % зараховують на валютний рахунок підприємства.

3

Відображено курсову різницю за монетарною дебіторською заборгованістю на дату її погашення**

($10000 х (23,8 грн./$ - 24 грн./$))

945

362/$

2000,00

** Дебіторська заборгованість нерезидента за відвантажені, але не оплачені товари є монетарною, а отже, на дату її погашення за нею розраховують курсові різниці ( п. 8 П(С)БО 21).

Зверніть увагу: за умовами нашого прикладу перерахунок валюти ціни у валюту платежу контрагенти проводять з використанням валютних курсів НБУ. Але раніше ми з вами з’ясували, що курс перерахунку валют сторони встановлюють самостійно у ЗЕД-контракті. Причому використання саме курсів НБУ зовсім не обов’язкове. Якщо умовами договору сторони передбачили використання будь-якого іншого курсу (наприклад, курс публікації у «FINANCIAL TIMES», або курс Московської міжбанківської валютної біржі тощо), то при проведенні перерахунку у підприємства-резидента може виникнути ще гривнева різниця між курсом перерахунку і курсом НБУ, за яким відображено заборгованість. Залежно від знака такі різниці відображають: позитивні — на субрах. 719 «Інші доходи від операційної діяльності», від’ємні — на субрах. 949 «Інші витрати операційної діяльності» (див. приклад 4 на с. 35).

А тепер розглянемо іншу ситуацію — коли першою подією за експортним контрактом є отримання валютної виручки.

Приклад 3. Згідно з умовами експортного контракту українське підприємство поставляє нерезиденту товари вартістю $10000. Умовами ЗЕД-договору передбачено можливість оплати в рублях. Причому якщо оплата здійснюється в рублях, то перерахунок валюти ціни у валюту платежу відбувається за крос-курсом, розрахованим виходячи з курсів НБУ до долара та рубля на дату оплати.

Курс НБУ на дату отримання попередньої оплати товару (дату зарахування валюти на розподільчий рахунок підприємства) 3,3 грн. за 10 рублів і 23,5 грн./$.

Крос-курс: (23,5 грн./$ : 0,33 грн./руб.) = = 71,212121 руб./$, а сума оплати в рублях — $10000 х 71,212121 руб./$ = 712121,21 руб.

Вартість послуг митного брокера 2000 грн. (брокер не є платником ПДВ).

Собівартість реалізованих товарів — 180000 грн.

Наведені операції в бухобліку відображають таким чином (див. табл. 2 нижче):

Таблиця 2. Бухоблік експорту, коли валюта ціни відрізняється від валюти платежу (перша подія — оплата товарів)

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума

Дт

Кт

На дату отримання передоплати (курс НБУ — 23,5 грн./$ і 3,3 грн. за 10 руб.)

1

Надійшла на розподільчий рахунок авансова оплата

($10000 х 23,5 грн./$ : 0,33 грн./руб.)

316/RUB*

681/ RUB**

712121,21 руб.

235000,00

<...>

* Надалі 75 % валюти, що надійшла на розподільчий рахунок, підлягає обов’язковому продажу, а решту 25 % зараховують на валютний рахунок підприємства.

** Кредиторська заборгованість перед нерезидентом за оплаченими, але не відвантаженими товарами — немонетарна заборгованість (буде погашена товарами (роботами, послугами)), а тому на дату балансу курсові різниці за такою заборгованістю не визначають.

На дату відвантаження товарів нерезиденту

1

Отримано послуги митного брокера з митного оформлення товарів

93

685

2000,00

2

Оплачено послуги митного брокера

685

311

2000,00

3

Відвантажено товари на експорт за курсом НБУ на дату отримання авансу

($10000 х 23,5 грн./$ : 0,33 грн./руб.)

362/RUB

702

712121,21 руб.

235000,00

4

Відображено залік заборгованостей

681/ RUB*

362/RUB

712121,21 руб.

235000,00

* Кредиторська заборгованість перед нерезидентом за оплаченими, але не відвантаженими товарами є немонетарною, а отже, на дату її погашення курсові різниці за нею не визначають.

5

Списано собівартість реалізованих товарів

902

281

180000,00

Бухоблік імпорту за договором з різними валютами ціни та платежу

Те, що ми зазначали про експорт, справедливе і для імпортних операцій за ЗЕД-договорами з різними валютами ціни та платежу. Тобто операції за такими договорами відображаються за загальними правилами П(С)БО 21, а єдина особливість — перерахунок валют із застосуванням крос-курсу.

Отже, залежно від того, яка з подій була першою, імпортні операції ми відображаємо так:

1. Якщо перша подія — отримання товарів:

— первісну вартість імпортних товарів визначаємо за курсом гривні до валюти контракту (ціни), установленим НБУ на дату їх отримання ( п. 5 П(С)БО 21);

— кредиторська заборгованість перед іноземним постачальником за отримані, але не оплачені товари є монетарною (буде погашена грошима) і на дату балансу, і на дату здійснення господарської операції (тобто на дату погашення заборгованості) за нею розраховуємо курсові різниці ( п. 8 П(С)БО 21).

2. Якщо перша подія — оплата товарів:

— первісну вартість імпортних товарів визначаємо за курсом гривні до валюти платежу, установленим НБУ на дату сплати авансу ( п. 6 П(С)БО 21);

— дебіторська заборгованість постачальника-нерезидента за оплачені, але не поставлені товари є немонетарною (буде погашена товарами (роботами, послугами)), тому ані на дату балансу, ані на дату здійснення господарської операції (тобто на дату погашення такої заборгованості) розраховувати курсові різниці за нею не потрібно.

А тепер перейдемо до прикладу.

Приклад 4. Підприємство згідно з ЗЕД-договором на імпорт придбало в нерезидента товари загальною вартістю €10000.

Курс НБУ на дату митного оформлення та оприбуткування товару — 25,5 грн./€.

Плата за митне оформлення товару (умовно) 500 грн.

Вартість послуг митного брокера 2000 грн. (брокер не є платником ПДВ).

Курс НБУ на дату балансу (31.12.2015 р.) 26 грн./€.

За умовами договору оплата імпортного товару здійснюється в доларах США. Перерахунок валют здійснюється за курсом долара до євро на останню дату опублікування в «FINANCIAL TIMES», що передує даті платежу.

Курс долара до євро на останню дату опуб­лікування в «FINANCIAL TIMES», що передує даті платежу, становить 1,1 $/€. Відповідно, сума заборгованості резидента перед нерезидентом складає $11000.

Курси НБУ на дату оплати товарів — 23,5 грн./$ і 25 грн./€.

У бухобліку підприємства-імпортера ці операції відображають так (див. табл. 3 нижче):

Таблиця 3. Бухоблік імпорту, коли валюта ціни відрізняється від валюти платежу (перша подія — ввезення товарів)

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума

Дт

Кт

На дату ввезення імпортних товарів (курс НБУ — 25,5 грн./€)

1

Сплачено митні платежі при ввезенні товару:

— ввізний митний збір (15 %)

(€10000 х 25,5 грн./€ х 15 % : 100 %)

377

311

38250,00

— «ввізний» (імпортний) ПДВ (20 %)

((€10000 х 25,5 грн./€ + 38250,00 грн.) х 20 % : 100 %)

377

311

58650,00

— плату за митне оформлення

377

311

500,00

2

Віднесено до складу податкового кредиту суму сплаченого «ввізного» ПДВ

641/ПДВ

377

58650,00

3

Оприбутковано імпортні товари*

(€10000 х 25,5 грн./€)

281

632/€

€10000

255000,00

* Первісну вартість товарів визначаємо за курсом НБУ на дату оприбуткування імпортних товарів ( п. 5 П(С)БО 21).

4

Уключено до первісної вартості товару:

— ввізний митний збір

281

377

38250,00

— плату за митне оформлення

281

377

500,00

— вартість послуг митного брокера

281

685

2000,00

5

Оплачено послуги митного брокера

685

311

2000,00

На дату балансу — 31.12.2015 р. (курс НБУ — 26 грн./€)

1

Відображено курсову різницю за монетарною кредиторською заборгованістю на дату балансу*

(€10000 х (26 грн./€ - 25,5 грн./€))

945

632/€

5000,00

* Кредиторська заборгованість перед нерезидентом за отримані, але не оплачені товари є монетарною, а отже, на дату балансу за нею розраховують курсові різниці ( п. 8 П(С)БО 21).

На дату оплати (курс перерахунку — 1,1 $/€, 23,5 грн./$ і 25 грн./€)

1

На дату платежу заборгованість перед нерезидентом переведена з заборгованості в євро в заборгованість в доларах США

632/€

632/$

$11000,00
250000,00

2

Перераховано нерезиденту оплату імпортних товарів

($11000 х 23,5 грн./$)

632/$

312

$11000,00

258500,00

3

Відображено курсову різницю за монетарною кредиторською заборгованістю на дату її погашення

(€10000 х (25 грн./€ - 26 грн./€))

632/€

714

10000,00

4

Відображено гривневу різницю між курсом перерахунку валют за ЗЕД-договором і курсом НБУ, за яким відображено заборгованість

949

632/$

8500,00

Що стосується податкового обліку розглянутих нами операцій, то тут жодних особливостей, загалом, і немає: такі операції обкладаються ПДВ і обліковуються враховуються при розрахунку податку на прибуток за загальними «експортно-імпортними» правилами, які ми описали вище. Повторюватися не будемо, а одразу перейдемо до наступної теми, що цікавить нас: відображення в обліку операцій за договорами ЗЕД-бартеру.

висновки

  • При укладенні експортно-імпортних договорів між резидентами і нерезидентами на рівних правах може використовуватися як іноземна валюта, так і гривня.

  • Порядок проведення перерахунку валюти ціни у валюту платежу (або навпаки), у тому числі дату і курс такого перерахунку, сторони ЗЕД-договору, як правило, застерігають у його тексті. Саме договірні правила перерахунку банк використовує для зняття ЗЕД-операції з валютного контролю.

  • Бухгалтерський облік операцій за договорами з різними валютами ціни та платежу ведуть із застосуванням загальних експортно-імпортних правил, установлених П(С)БО 21.

  • Гривневу різницю між курсом перерахунку валюти ціни у валюту платежу і курсом НБУ, за яким відображено заборгованість (у разі її наявності), зараховують на субрах. 719 (якщо різниця позитивна) або на субрах. 949 (якщо різниця від’ємна).

валюта ціни, валюта платежу, ЗЕД-контракт додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті