Що таке ЗЕД-бартер
Спеціальне визначення ЗЕД-бартеру дає ст. 1 Закону про ЗЕД-бартер. Під товарообмінною (бартерною) операцією у сфері ЗЕД потрібно розуміти один з видів експортно-імпортних операцій, оформлених бартерним договором або договором зі змішаною формою оплати, яким часткову оплату експортних (імпортних) постачань передбачено в натуральній формі, між суб’єктом ЗЕД України та іноземним суб’єктом господарювання, який передбачає збалансований за вартістю обмін товарами, роботами, послугами в будь-якому поєднанні, не опосередкований рухом коштів у готівковій або безготівковій формі.
У свою чергу, «податкове» визначення бартеру (у тому числі в ЗЕД) знаходимо в п.п. 14.1.10 ПКУ. У ньому зазначено, що бартерною (товарообмінною) операцією вважається господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору.
Зауважте: ці два визначення бартеру говорять нам про те, що бартерною вважається операція з обміну товарами (роботами, послугами), оформлена бартерним ЗЕД-договором або договором зі змішаною формою оплати. Саме це дає підстави податківцям стверджувати, що при припиненні зобов’язань шляхом заліку зустрічних однорідних грошових вимог за різними ЗЕД-договорами оформлення бартерного або змішаного договору не здійснюється, а тому така операція заліку не вважається бартером (див. лист ДФСУ від 28.10.2015 р. № 22799/6/99-99-19-02-02-15).
Що ж із цього випливає? А те, що якщо ви заздалегідь не укладали бартерний ЗЕД-договір, а отримували і поставляли товари в межах експортно-імпортних контрактів, які спочатку передбачали грошову форму оплати, то згодом визнати такі операції бартерними у вас не вийде. Єдиний варіант — оформити договір про припинення взаємних зобов’язань заліком зустрічних однорідних вимог, а це у сфері ЗЕД можливо, а точніше, має сенс далеко не завжди. Давайте пригадаємо, що говорить про можливість проведення такого заліку валютне законодавство.
Залік зустрічних однорідних вимог у ЗЕД
Отже, п. 4 постанови № 863 забороняє уповноваженим банкам знімати з контролю експортні операції клієнтів на підставі документів про припинення зобов’язань заліком:
— в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора іноземних валют* і в російських рублях (незалежно від суми операції);
* Нагадаємо, що до 1-ї групи Класифікатора іноземних валют і банківських металів, затвердженого постановою НБУ від 04.02.98 р. № 34, належать долари (австралійські, США, канадські), англійські фунти стерлінгів, крони (данські, ісландські, норвезькі, шведські), швейцарські франки, японські єни та євро.
— в інших валютах (якщо загальна сума зобов’язань, які припиняються заліком у межах одного договору, перевищує еквівалент 500000 доларів США).
Виходить, якщо ви не підпадаєте під обмеження, передбачені постановою № 863 (зобов’язання у ЗЕД-договорі виражені не у валюті 1-ї групи Класифікатора валют і не в рублях, а сума таких зобов’язань не перевищує 500000 доларів США), то ніщо не заважає вам укласти угоду про припинення взаємних зобов’язань з іноземним контрагентом шляхом заліку зустрічних однорідних вимог.
Якщо у вашому випадку заліку перешкоджає «не та» валюта (при дотриманні сумового обмеження у 500000 доларів США), то ви можете спочатку оформити додаткову угоду до договору постачання, в якому буде передбачено заміну валюти договору на будь-яку іншу валюту, крім 1-ї групи Класифікатора і російських рублів, а потім уже вдатися до заліку.
Ну й у тому випадку, коли сума контракту перевищує 500000 доларів США, залік зустрічних однорідних вимог у принципі можливий, але сенсу в його укладенні немає жодного. Адже це не зупинить перебіг строків розрахунків у ЗЕД, а отже, підприємство, як і раніше, залишиться лицем до лиця із загрозою стягнення пені згідно із Законом про розрахунки в інвалюті (детальніше про ЗЕД-пеню читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 9, с. 25).
Отже, з тим, що являє собою ЗЕД-бартер, ми розібралися. Ну і оскільки до бартерних відносять тільки ті операції, які оформлені відповідним договором, давайте подивимось, які ж вимоги висуваються до їх укладення.
Бартерний ЗЕД-договір
Особливості оформлення бартерних ЗЕД-договорів установлено Законом про ЗЕД-бартер і Законом про ЗЕД. Крім того, такі договори повинні відповідати вимогам законів України (зокрема, ГКУ, ЦКУ, Положення № 201) та/або чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана ВРУ. Інакше він може бути визнаний недійсним у судовому порядку (ст. 6 Закону про ЗЕД, ч. 3 ст. 382 ГКУ).
Договори ЗЕД-бартеру укладають у простій письмовій формі, якщо, звичайно, інше не передбачено міжнародним договором України або законом (ч. 2 ст. 6 Закону проЗЕД)
Крім того, тут ми не відстаємо від часу, і сьогодні ви маєте право на укладення електронного ЗЕД-договору та підписання його за допомогою електронно-цифрових підписів. Це стало можливим після набуття чинності 30.09.2015 р. Законом про електронну комерцію, який своїми змінами, унесеними до ЦКУ, по суті, прирівняв електронну форму договору до письмової.
Як орієнтир при складанні тексту ЗЕД-договору, зокрема переліку його умов, можна використовувати Положення № 201.
Наприклад, при укладенні бартерного ЗЕД-договору в ньому потрібно зазначати ціну товарів (робіт, послуг), що підлягають обміну в межах такого договору. Таку ціну суб’єкти ЗЕД установлюють на договірних засадах з урахуванням попиту та пропозиції, а також інших факторів, що діють на відповідному ринку на момент укладення бартерного договору (ст. 1 Закону про ЗЕД-бартер).
Крім того, у бартерному договорі зазначають загальну вартість товарів (робіт, послуг), що імпортуються та експортуються, яка має бути виражена в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора (ч. 2 ст.1 Закону про ЗЕД-бартер, п. 1.6 Положення № 201).
Наступне, на чому нам хотілося б зупинитися, це на обмеженнях за строками розрахунків, установлених щодо ЗЕД-бартеру чинним законодавством, які обов’язково потрібно враховувати, перш ніж зважитися на укладення таких договорів.
Строки розрахунків при ЗЕД-бартері
Нагадаємо, що згідно з ч. 1 ст. 2 Закону про ЗЕД-бартер товари, що імпортуються за бартерним договором, підлягають ввезенню на митну територію України у строки, визначені договором, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (дати оформлення МД) товарів, які фактично експортовані за бартерним договором, а в разі експорту за бартерним договором робіт, послуг — з дати підписання акта чи іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг.
При цьому датою ввезення товарів за бартерним договором на митну територію України вважається дата їх митного оформлення (дата оформлення МД), а в разі імпорту робіт і послуг — дата підписання акта чи іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг.
Інакше кажучи, якщо першою подією за бартерним ЗЕД-договором був експорт товарів (робіт, послуг), то суб’єкт ЗЕД — резидент зобов’язаний ввезти отримані в обмін імпортні товари (роботи, послуги) протягом 180 календарних днів з дати митного оформлення експортованих товарів (дати підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг).
Порушення 180-денного строку ввезення товарів (робіт, послуг) за договором ЗЕД-бартеру загрожує стягненням з порушника пені за кожен день прострочення в розмірі 0,3 % вартості неотриманих товарів (робіт, послуг)
При цьому загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати розміру заборгованості (ч. 1 ст. 3 Закону про ЗЕД-бартер).
Детальніше про нюанси нарахування ЗЕД-пені і про те, як уникнути її стягнення, ми розповідали зовсім нещодавно в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 9, с. 25.
Для контролю за дотриманням цих строків суб’єкти ЗЕД-бартеру зобов’язані протягом 5 робочих днів з дня підписання акта чи іншого документа, що засвідчує виконання робіт або надання послуг, повідомити про факт експорту товарів (робіт, послуг) органам (ч. 4 ст. 3 Закону про ЗЕД-бартер):
— державної митної служби України (якщо за бартерним договором імпортуються або експортуються товари);
— державної фінансової служби України (якщо за бартерним договором імпортуються або експортуються роботи чи послуги).
Ненадання або несвоєчасне надання цієї інформації загрожує нарахуванням пені в розмірі 1 % вартості експортованих товарів (робіт, послуг) за кожен день прострочення. Проте загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати вартість експортованих товарів (робіт, послуг).
Форму Повідомлення про експорт або імпорт робіт, послуг з бартерного договору затверджено наказом ДПАУ від 26.08.2003 р. № 404. Повідомлення складається у двох примірниках, один з яких залишається в податковому органі, а другий передається суб’єкту ЗЕД.
Ну й, нарешті, розквитавшись з організаційними питаннями, перейдемо безпосередньо до нюансів бухобліку ЗЕД-бартеру.
Бухоблік ЗЕД-бартеру
Розглядаючи подробиці оформлення бартерних ЗЕД-договорів, ми вже акцентували вашу увагу на тому, що загальна вартість товарів (робіт, послуг), які імпортуються та експортуються за бартерним ЗЕД-договором, має бути виражена в іноземній валюті (ч. 2 ст. 1 Закону про ЗЕД-бартер). А це означає, що в бухобліку бартерні ЗЕД-операції відображають з урахуванням описаних нами раніше і вже добре вам відомих вимог П(С)БО 21. Крім того, для суб’єктів ЗЕД — резидентів будь-яку бартерну ЗЕД-операцію можна умовно поділити на дві складові — експорт (продаж) та імпорт (покупка). Саме цими двома моментами загалом і зумовлені особливості бухобліку ЗЕД-бартеру.
Залежно від того, яка частина бартерної ЗЕД-операції відбулася першою, у бухобліку підприємства-резидента ЗЕД-бартер відображається так (див. табл. 1 на с. 40):
Таблиця 1. Бухоблік ЗЕД-бартеру
| Перша подія | Порядок визначення доходу від продажу | Порядок визначення первісної вартості (ПВ) придбаних активів |
| Експорт товарів (робіт, послуг) за бартерним ЗЕД-контрактом | На дату відвантаження* товарів (робіт, послуг) на експорт за курсом НБУ, який діяв на дату здійснення операції (відвантаження активів) ( п. 5 П(С)БО 21)** | ПВ отриманих імпортних товарів перераховується у валюту балансу за курсом НБУ на дату відвантаження* товарів на експорт (отримання доходу) ( п. 6 П(С)БО 21)*** |
| Імпорт товарів (робіт, послуг) за бартерним ЗЕД-контрактом | На дату відвантаження* товарів (робіт, послуг) на експорт за курсом НБУ, що діяв на дату отримання* імпортних товарів ( п. 6 П(С)БО 21)** | ПВ отриманих імпортних товарів перераховується у валюту балансу за курсом НБУ на дату їх отримання* ( п. 5 П(С)БО 21)*** |
| * Момент (дата) відвантаження з одночасним визнанням доходу визначається виконанням умов визнання доходу з п. 8 П(С)БО 15. Детальніше ми про це говорили на с. 4 Про момент отримання читайте на с. 19. ** При обміні подібними активами дохід за такими операціями не виникає. Проте в ЗЕД обмін подібними товарами, швидше, зі сфери фантастики, тому з ним у своїй діяльності ви зіткнетеся навряд чи. При обміні неподібними активами сума доходу за бартерним договором визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих чи отриманих грошових коштів та їх еквівалентів. Якщо справедливу вартість активів, робіт і послуг, які отримані або підлягають отриманню за бартерним договором, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт і послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), що передані за цим бартерним договором ( пп. 23 і 24 П(С)БО 15). *** При обміні подібними активами ПВ отриманих активів дорівнює балансовій вартості переданих активів. Якщо балансова вартість переданих активів перевищує їх справедливу вартість, то ПВ отриманих запасів є їх справедлива вартість ( п. 13 П(С)БО 9). При обміні неподібними активами ПВ отриманих активів визнається їх справедлива вартість. | ||
І ще одне. У зв’язку з тим що при проведенні бартерних операцій в іноземній валюті відсутня грошова форма розрахунків, такі операції слід класифікувати як операції з немонетарними статтями (активами), а заборгованість, що виникає при цьому, розглядати як немонетарну. Тому курсові різниці виходячи з суми такої заборгованості не розраховують ані на дату балансу, ані на дату здійснення господарської операції (тобто на дату її погашення).
Приклад. Підприємство-резидент уклало з нерезидентом договір ЗЕД-бартеру. За умовами договору:
— підприємство А — резидент 24.12.2015 р. відвантажило нерезиденту партію товару А, контрактна вартість якого становить $10000. Дата визнання доходу збіглася з датою митного оформлення. Курс НБУ на дату митного оформлення та відвантаження товару нерезиденту — 23 грн./$ (умовно). Собівартість придбаних і реалізованих на експорт товарів — 150000,00 грн.;
— підприємство Б — нерезидент 16.02.2016 р. здійснює зустрічне постачання партії товару Б договірною вартістю $10000. Курс НБУ на дату митного оформлення та оприбуткування імпортних товарів (дати збігаються) — 27 грн./$ (умовно). При ввезенні товару на митну територію України були сплачені такі митні платежі:
— митний збір — 10 % (умовно);
— «ввізний» (імпортний) ПДВ;
— плата за митне оформлення — 500 грн. (умовно).
Договірна вартість товарів прийнята на рівні їх звичайних цін.
У бухобліку підприємства-резидента бартерна ЗЕД-операція відображається так (див. табл. 2 на с. 41):
Таблиця 2. Бухоблік експорту-імпорту товарів за бартерним ЗЕД-договором
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| На дату першої події — експорту (постачання партії товару А нерезиденту) — 24.12.2015 р. | ||||
| 1 | Відвантажено партію товару А на експорт (23 грн./$ х $10000) | 362 | 702* | $10000 230000,00** |
| 2 | Списано собівартість реалізованих товарів | 902 | 281 | 150000,00 |
| * Подробиці застосування нульової ставки ПДВ при експорті див. на с. 10 цього номера. ** У цьому випадку заборгованість нерезидента за бартерним ЗЕД-договором вважається немонетарною (буде погашення негрошовими коштами), тому сума такої заборгованості на дату балансу (31.12.2015 р.) не перераховується. | ||||
| На дату другої події — імпорту (отримання партії товару Б від нерезидента) — 16.02.2016 р. | ||||
| 1 | Сплачено митні платежі при ввезенні товарів: | |||
| — ввізний митний збір (10 %) ((27 грн./$ х $10000) х 10 %) | 377 | 311 | 27000,00 | |
| — плату за митне оформлення | 377 | 311 | 500,00 | |
| — «ввізний» (імпортний) ПДВ ((27 грн./$ х $10000 + 27000,00 грн.) х 20 %) | 377 | 311 | 59400,00 | |
| 2 | Суму ПДВ, сплачену при митному оформленні, уключено до складу податкового кредиту з ПДВ | 641/ПДВ | 377 | 59400,00 |
| 3 | Оприбутковано партію імпортного товару Б (23 грн./$ х $10000) | 281 | 632 | $10000 230000,00* |
| 4 | Уключено до первісної вартості товару**: | |||
| — ввізний митний збір | 281 | 377 | 27000,00 | |
| — плату за митне оформлення | 281 | 377 | 500,00 | |
| 5 | Відображено взаємозалік заборгованостей | 632 | 362 | 230000,00 |
| * У бухобліку ПВ запасів, отриманих в обмін на неподібні активи, визнається справедлива вартість отриманих запасів. При цьому вартість таких запасів перераховується у валюту балансу за курсом, що діяв на дату відвантаження товарів нерезиденту (на дату визнання доходу). ** У бухобліку первісна вартість товарів, отриманих за бартерним ЗЕД-договором, становить: 230000,00 + 27000,00 + 500,00 = 257500,00 (грн.). | ||||
Що стосується податкового обліку, то тут жодних складнощів виникнути не повинно.
Податок на прибуток, як ви, звичайно ж, пам’ятаєте, зараз розраховується виходячи з бухгалтерського фінрезультату. Це означає, що для того, щоб правильно визначити суму податку, вам достатньо коректно відобразити ЗЕД-бартерну операцію в бухгалтерському обліку. Крім того, при придбанні товарів у нерезидента, розташованого в одній з держав за Переліком № 977-р, можливо, вам доведеться здійснити розрахунок податкових різниць згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ (див. с. 18 цього номера).
У ПДВ-обліку потрібно виходити з того, що кожна бартерна ЗЕД-операція, по суті, складається з двох — покупка імпортних товарів і продаж товарів, відвантажених на експорт. При цьому експортну частину бартерної операції ми обкладаємо ПДВ за правилами, установленими ПКУ для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України (див. с. 11). У свою чергу, імпортна складова бартеру обкладатиметься цим податком за правилами, передбаченими для операцій увезення товарів на митну територію України (див. с. 25).
висновки
Договір ЗЕД-бартеру може бути укладено у простій письмовій чи електронній формі.
Вартість товарів, що імпортуються-експортуються за договором ЗЕД-бартеру, має бути виражена в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора іноземних валют.
Товари, які резидент ввозить за бартерним ЗЕД-договором, мають бути ввезені на територію України у строки, установлені договором, але не пізніше 180 днів з дати експорту товарів (оформлення документа, що засвідчує виконання робіт або надання послуг нерезиденту).
