Что такое ВЭД-бартер
Специальное определение ВЭД-бартера дает ст. 1 Закона о ВЭД-бартере. Под товарообменной (бартерной) операцией в сфере ВЭД нужно понимать один из видов экспортно-импортных операций, оформленных бартерным договором или договором со смешанной формой оплаты, которым частичная оплата экспортных (импортных) поставок предусмотрена в натуральной форме, между субъектом ВЭД Украины и иностранным субъектом хозяйствования, предусматривающий сбалансированный по стоимости обмен товарами, работами, услугами в любом сочетании, не опосредованный движением средств в наличной или безналичной форме.
В свою очередь, «налоговое» определение бартера (в том числе в ВЭД) находим в п.п. 14.1.10 НКУ. В нем сказано, что бартерной (товарообменной) операцией считается хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора.
Заметьте: эти два определения бартера говорят нам о том, что бартерной считается операция по обмену товарами (работами, услугами), оформленная бартерным ВЭД-договором или договором со смешанной формой оплаты. Именно это дает основания налоговикам утверждать, что при прекращении обязательств путем зачета встречных однородных денежных требований по различным ВЭД-договорам оформление бартерного или смешанного договора не осуществляется, а потому такая операция зачета не считается бартером (см. письмо ГФСУ от 28.10.2015 г. № 22799/6/99-99-19-02-02-15).
Что же из этого следует? А то, что если вы предварительно не заключали бартерный ВЭД-договор, а получали и поставляли товары в рамках экспортно-импортных контрактов, которые изначально предусматривали денежную форму оплаты, то впоследствии признать такие операции бартерными у вас не получится. Единственный вариант — оформить договор о прекращении взаимных обязательств зачетом встречных однородных требований, а это в сфере ВЭД возможно, а точнее имеет смысл, далеко не всегда. Давайте вспомним, что говорит о возможности проведения такого зачета валютное законодательство.
Зачет встречных однородных требований в ВЭД
Итак, п. 4 постановления № 863 запрещает уполномоченным банкам снимать с контроля экспортные операции клиентов на основании документов о прекращении обязательств зачетом:
— в иностранной валюте 1-й группы Классификатора иностранных валют* и в российских рублях (независимо от суммы операции);
* Напомним, что к 1-й группе Классификатора иностранных валют и банковских металлов, утвержденного постановлением НБУ от 04.02.98 г. № 34, относятся доллары (австралийские, США, канадские), английские фунты стерлингов, кроны (датские, исландские, норвежские, шведские), швейцарские франки, японские йены и евро.
— в других валютах (если общая сумма обязательств, которые прекращаются зачетом в рамках одного договора, превышает эквивалент 500000 долларов США).
Получается, если вы не подпадаете под ограничения, предусмотренные постановлением № 863 (обязательства в ВЭД-договоре выражены не в валюте 1 группы Классификатора валют и не в рублях, а сумма таких обязательств не превышает 500000 долларов США), то ничто не мешает вам заключить соглашение о прекращении взаимных обязательств с иностранным контрагентом путем зачета встречных однородных требований.
Если в вашем случае зачету препятствует «не та» валюта (при соблюдении суммового ограничения в 500000 долларов США), то вы можете сначала оформить допсоглашение к договору поставки, в котором будет предусмотрена замена валюты договора на какую-либо другую валюту, кроме 1-й группы Классификатора и российских рублей, а затем уже прибегнуть к зачету.
Ну и в том случае, когда сумма контракта превышает 500000 долларов США, зачет встречных однородных требований в принципе возможен, но смысла в его заключении нет никакого. Ведь это не остановит течение сроков расчетов в ВЭД, а значит, предприятие, как и прежде, останется лицом к лицу перед угрозой взыскания пени по Закону о расчетах в инвалюте (подробнее о ВЭД-пене читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 9, с. 25).
Итак, с тем, что представляет собой ВЭД-бартер, мы разобрались. Ну и поскольку к бартерным относят только те операции, которые оформлены соответствующим договором, давайте посмотрим, какие же требования предъявляются к их заключению.
Бартерный ВЭД-договор
Особенности оформления бартерных ВЭД-договоров установлены Законом о ВЭД-бартере и Законом о ВЭД. Кроме того, такие договоры должны соответствовать требованиям законов Украины (в частности, ХКУ, ГКУ, Положения № 201) и/или действующих международных договоров, согласие на обязательность которых предоставлено ВРУ. В противном случае он может быть признан недействительным в судебном порядке ( ст. 6 Закона о ВЭД, ч. 3 ст. 382 ХКУ).
Договоры ВЭД-бартера заключают в простой письменной форме, если, конечно, иное не предусмотрено международным договором Украины или законом ( ч. 2 ст. 6 Закона о ВЭД)
Кроме того, здесь мы не отстаем от времени, и сегодня вы имеете право на заключение электронного ВЭД-договора и подписание его с помощью электронно-цифровых подписей. Это стало возможно после вступления в силу 30.09.2015 г. Закона об электронной коммерции, который своими изменениями, внесенными в ГКУ, по сути, приравнял электронную форму договора к письменной.
В качестве ориентира при составлении текста ВЭД-договора, в частности перечня его условий, можно использовать Положение № 201.
Например, при заключении бартерного ВЭД-договора в нем нужно указывать цену товаров (работ, услуг), подлежащих обмену в рамках такого договора. Такую цену субъекты ВЭД устанавливают на договорных началах с учетом спроса и предложения, а также других факторов, которые действуют на соответствующем рынке на момент заключения бартерного договора ( ст. 1 Закона о ВЭД-бартере).
Кроме того, в бартерном договоре указывают общую стоимость импортируемых и экспортируемых товаров (работ, услуг), которая должна быть выражена в иностранной валюте I группы Классификатора ( ч. 2 ст. 1 Закона о ВЭД-бартере, п. 1.6 Положения № 201).
Следующее, на чем нам хотелось бы остановиться, это на ограничениях по срокам расчетов, установленным в отношении ВЭД-бартера действующим законодательством, которые обязательно нужно учитывать, прежде чем решиться на заключение таких договоров.
Сроки расчетов при ВЭД-бартере
Напомним, что согласно ч. 1 ст. 2 Закона о ВЭД-бартере товары, импортируемые по бартерному договору, подлежат ввозу на таможенную территорию Украины в сроки, определенные договором, но не позднее 180 календарных дней с даты таможенного оформления (даты оформления ТД) товаров, которые фактически экспортированы по бартерному договору, а в случае экспорта по бартерному договору работ, услуг — с даты подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг.
При этом датой ввоза товаров по бартерному договору на таможенную территорию Украины считается дата их таможенного оформления (дата оформления ТД), а в случае импорта работ и услуг — дата подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг.
Другими словами, если первым событием по бартерному ВЭД-договору был экспорт товаров (работ, услуг), то субъект ВЭД — резидент обязан ввезти полученные в обмен импортные товары (работы, услуги) в течение 180 календарных дней с даты таможенного оформления экспортированных товаров (даты подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг).
Нарушение 180-дневного срока ввоза товаров (работ, услуг) по договору ВЭД-бартера чревато взысканием с нарушителя пени за каждый день просрочки в размере 0,3 % стоимости неполученных товаров (работ, услуг)
При этом общий размер начисленной пени не может превышать размера задолженности ( ч. 1 ст. 3 Закона о ВЭД-бартере).
Подробнее о нюансах начисления ВЭД-пени и о том, как избежать ее взыскания, мы рассказывали совсем недавно в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 9, с. 25.
Для контроля за соблюдением этих сроков субъекты ВЭД-бартера обязаны в течение 5 рабочих дней со дня подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ или предоставление услуг, сообщить о факте экспорта товаров (работ, услуг) органам ( ч. 4 ст. 3 Закона о ВЭД-бартере):
— государственной таможенной службы Украины (если по бартерному договору импортируются или экспортируются товары);
— государственной финансовой службы Украины (если по бартерному договору импортируются или экспортируются работы или услуги).
Непредоставление или несвоевременное предоставление этой информации чревато начислением пени в размере 1 % стоимости экспортированных товаров (работ, услуг) за каждый день просрочки. Однако общий размер начисленной пени не может превышать стоимости экспортированных товаров (работ, услуг).
Форма Уведомления об экспорте или импорте работ, услуг по бартерному договору утверждена приказом ГНАУ от 26.08.2003 г. № 404. Уведомление составляется в двух экземплярах, один из которых остается в налоговом органе, а второй передается субъекту ВЭД.
Ну и, наконец, расквитавшись с организационными вопросами, перейдем непосредственно к нюансам бухучета ВЭД-бартера.
Бухучет ВЭД-бартера
Рассматривая подробности оформления бартерных ВЭД-договоров, мы уже акцентировали ваше внимание на том, что общая стоимость импортируемых и экспортируемых по бартерному ВЭД-договору товаров (работ, услуг) должна быть выражена в иностранной валюте ( ч. 2 ст. 1 Закона о ВЭД-бартере). А это значит, что в бухучете бартерные ВЭД-операции отражают с учетом описанных нами раньше и уже хорошо вам известных требований П(С)БУ 21. Кроме того, для субъектов ВЭД — резидентов любую бартерную ВЭД-операцию можно условно разделить на две составляющие — экспорт (продажа) и импорт (покупка). Именно этими двумя моментами, в общем-то, и обусловлены особенности бухучета ВЭД-бартера.
В зависимости от того, какая часть бартерной ВЭД-операции произошла первой, в бухучете предприятия-резидента ВЭД-бартер отражается так (см. табл. 1 на с. 40):
Таблица 1. Бухучет ВЭД-бартера
| Первое событие | Порядок определения дохода от продажи | Порядок определения первоначальной стоимости (ПС) приобретенных активов |
| Экспорт товаров (работ, услуг) по бартерному ВЭД-контракту | На дату отгрузки* товаров (работ, услуг) на экспорт по курсу НБУ, который действовал на дату осуществления операции (отгрузки активов) ( п. 5 П(С)БУ 21)** | ПС полученных импортных товаров пересчитывается в валюту баланса по курсу НБУ на дату отгрузки* товаров на экспорт (получения дохода) ( п. 6 П(С)БУ 21)*** |
| Импорт товаров (работ, услуг) по бартерному ВЭД-контракту | На дату отгрузки* товаров (работ, услуг) на экспорт по курсу НБУ, который действовал на дату получения* импортных товаров ( п. 6 П(С)БУ 21)** | ПС полученных импортных товаров пересчитывается в валюту баланса по курсу НБУ на дату их получения* ( п. 5 П(С)БУ 21)*** |
| * Момент (дата) отгрузки с одновременным признанием дохода определяется выполнением условий признания дохода из п. 8 П(С)БУ 15. Подробнее мы об этом говорили на с. 4. О моменте получения читайте на с. 19. ** При обмене подобными активами доход по таким операциям не возникает. Однако в ВЭД обмен подобными товарами скорее из области фантастики, поэтому с ним в своей деятельности вы столкнетесь навряд ли. При обмене неподобными активами сумма дохода по бартерному договору определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов. Если справедливую стоимость активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению по бартерному договору, достоверно определить невозможно, то доход определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), переданных по этому бартерному договору ( пп. 23, 24 П(С)БУ 15). *** При обмене подобными активами ПС полученных активов равна балансовой стоимости переданных активов. Если балансовая стоимость переданных активов превышает их справедливую стоимость, то ПС полученных запасов является их справедливая стоимость ( п. 13 П(С)БУ 9). При обмене неподобными активами ПС полученных активов признается их справедливая стоимость. | ||
И еще одно. В связи с тем, что при проведении бартерных операций в иностранной валюте отсутствует денежная форма расчетов, такие операции следует классифицировать как операции с немонетарными статьями (активами), а возникающую при этом задолженность рассматривать как немонетарную. Поэтому курсовые разницы исходя из суммы такой задолженности не рассчитывают ни на дату баланса, ни на дату осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату ее погашения).
Пример. Предприятие-резидент заключило с нерезидентом договор ВЭД-бартера. По условиям договора:
— предприятие А — резидент 24.12.2015 г. отгрузило нерезиденту партию товара А, контрактная стоимость которого составляет $10000. Дата признания дохода совпала с датой таможенного оформления. Курс НБУ на дату таможенного оформления и отгрузки товара нерезиденту — 23 грн./$ (условно). Себестоимость приобретенных и реализованных на экспорт товаров — 150000,00 грн.;
— предприятие Б — нерезидент 16.02.2016 г. осуществляет встречную поставку партии товара Б договорной стоимостью $10000. Курс НБУ на дату таможенного оформления и оприходования импортных товаров (даты совпадают) — 27 грн./$ (условно). При ввозе товара на таможенную территорию Украины были уплачены следующие таможенные платежи:
— таможенная пошлина — 10 % (условно);
— «ввозной» (импортный) НДС;
— плата за таможенное оформление — 500 грн. (условно).
Договорная стоимость товаров принята на уровне их обычных цен.
В бухучете предприятия-резидента бартерная ВЭД-операция отражается так (см. табл. 2 на с. 41):
Таблица 2. Бухучет экспорта-импорта товаров по бартерному ВЭД-договору
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| На дату первого события — экспорта (поставки партии товара А нерезиденту) — 24.12.2015 г. | ||||
| 1 | Отгружена партия товара А на экспорт (23 грн./$ х $10000) | 362 | 702* | $10000 230000,00** |
| 2 | Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 281 | 150000,00 |
| * Подробности применения нулевой ставки НДС при экспорте см. на с. 11 этого номера. ** В данном случае задолженность нерезидента по бартерному ВЭД-договору считается немонетарной (будет погашена неденежными средствами), поэтому сумма такой задолженности на дату баланса (31.12.2015 г.) не пересчитывается. | ||||
| На дату второго события — импорта (получения партии товара Б от нерезидента) — 16.02.2016 г. | ||||
| 1 | Уплачены таможенные платежи при ввозе товаров: | |||
| — ввозная таможенная пошлина (10 %) (27 грн./$ х $10000) х 10 %) | 377 | 311 | 27000,00 | |
| — плата за таможенное оформление | 377 | 311 | 500,00 | |
| — «ввозной» (импортный) НДС ((27 грн./$ х $10000 + 27000,00 грн.) х 20 %) | 377 | 311 | 59400,00 | |
| 2 | Сумма НДС, уплаченная при таможенном оформлении, включена в состав налогового кредита по НДС | 641/НДС | 377 | 59400,00 |
| 3 | Оприходована партия импортного товара Б (23 грн./$ х $10000) | 281 | 632 | $10000 230000,00* |
| 4 | Включены в первоначальную стоимость товара**: | |||
| — ввозная таможенная пошлина | 281 | 377 | 27000,00 | |
| — плата за таможенное оформление | 281 | 377 | 500,00 | |
| 5 | Отражен взаимозачет задолженностей | 632 | 362 | 230000,00 |
| * В бухучете ПС запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признается справедливая стоимость полученных запасов. При этом стоимость таких запасов пересчитывается в валюту баланса по курсу, действовавшему на дату отгрузки товаров нерезиденту (на дату признания дохода). ** В бухучете первоначальная стоимость товаров, полученных по бартерному ВЭД-договору, составляет: 230000,00 грн. + 27000,00 грн. + 500,00 грн. = 257500,00 грн. | ||||
Что касается налогового учета, то тут никаких сложностей возникнуть не должно.
Налог на прибыль, как вы, конечно же, помните, сейчас рассчитывается исходя из бухгалтерского финрезультата. Это значит, что для того, чтобы правильно определить сумму налога, вам достаточно корректно отразить ВЭД-бартерную операцию в бухгалтерском учете. Кроме того, при приобретении товаров у нерезидента, расположенного в одном из государств по Перечню № 977-р, возможно, вам придется произвести расчет налоговых разниц по п.п. 140.5.4 НКУ (см. с. 18 этого номера).
В НДС-учете нужно исходить из того, что каждая бартерная ВЭД-операция, по сути, состоит из двух — покупка импортных товаров и продажа товаров, отгруженных на экспорт. При этом экспортную часть бартерной операции мы облагаем НДС по правилам, установленным НКУ для налогообложения операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины (см. с. 11). В свою очередь, импортная составляющая бартера будет облагаться этим налогом по правилам, предусмотренным для операций по ввозу товаров на таможенную территорию Украины (см. с. 25).
выводы
Договор ВЭД-бартера может быть заключен в простой письменной или электронной форме.
Стоимость товаров, импортируемых-экспортируемых по договору ВЭД-бартера, должна быть выражена в иностранной валюте I группы Классификатора иностранных валют.
Товары, которые резидент ввозит по бартерному ВЭД-договору, должны быть ввезены на территорию Украины в сроки, установленные договором, но не позднее 180 дней с даты экспорта товаров (оформления документа, удостоверяющего выполнение работ или предоставление услуг нерезиденту).
