Ліквідація об’єкта
Якщо об’єкт куплено до 01.07.2015 р., то при формуванні податкового кредиту до його складу було включено тільки частину «вхідного» ПДВ, що відповідала частці ЧВ. Такі об’єкти повинні брати участь у чотирьох перерахунках: за підсумками року придбання і за підсумками одного, двох, трьох років з моменту введення в експлуатацію. Після проведення останнього перерахунку про розподіл ПДВ платник податків може забути.
Але що робити, якщо після проведення першого перерахунку (або будь-якого іншого) було прийнято рішення ліквідувати об’єкт?
Перш за все нагадаємо, що згідно з п. 189.9 ПКУ нараховувати податкові зобов’язання в цьому випадку не потрібно (ідеться про основні засоби). У цій статті не занурюватимемося в тонкощі цього ненарахування. Зазначимо тільки, що безПДВшною ця операція буде, якщо платник податків на підставі наказу керівника підприємства у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, повинен додати до декларації відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення ОЗ в інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. Принаймні на поданні цього документа разом із декларацією наполягають податківці (101.06 БЗ), детальніше див. публікацію «ПДВ при ліквідації ОЗ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 81.
Але тут цікаве інше — ліквідація необоротних активів є постачанням товарів ( ч. «д» п.п. 14.1.191 ПКУ).
Проте обсяги такої неоподатковуваної операції не належать до тих оборотів, які повинні брати участь у розрахунку коефіцієнта ЧВ
Річ у тім, що цей коефіцієнт розраховується за формулою, наведеною в таблиці 1 додатка Д7. А вона відштовхується виключно від показників декларації з ПДВ. Але обсяги «ненарахування» при ліквідації основних засобів у декларації не відображаються (у ній відображаються тільки неоподатковувані постачання згідно зі ст. 196, 197, підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, міжнародними договорами, а також постачання послуг за межами території України). Тому і не включаються до розрахунку ЧВ.
Що стосується участі такого об’єкта в річних перерахунках, то вважаємо, що востаннє він повинен перераховуватися в тому році, в якому відбулася ліквідація, незважаючи на те, що на останній день року цього об’єкта фізично вже немає. Більше жодних перерахунків за ними робити не потрібно. Свого часу саме так радили податківці вчиняти з тими об’єктами, що були придбані для «подвійних» операцій, але в результаті були продані. І нехай відтоді правила перерахунку ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ змінилися щонайменше двічі, цей підхід змінитися не повинен. Більше того, вкажемо, що справедливий він скоріше щодо ліквідації об’єкта (ліквідація, як ми зазначили, не належить до оподатковуваних операцій), а ось із продажем не все так однозначно (необхідно нарахувати ПДВ, та ще й з урахуванням мінімальної бази), але про це дещо пізніше.
Трохи простіше з тими об’єктами, які придбані після 01.07.2015 р., адже за такими об’єктами буде тільки один перерахунок у році придбання. Тут приблизно такий самий підхід: незважаючи на те, значитиметься цей об’єкт станом на кінець року придбання чи ні, його все одно потрібно включити до річного перерахунку. А більше жодних перерахунків за такими об’єктами не передбачено, тому далі питання знімається саме собою*.
* Водночас очевидно, що об’єкт урешті-решт буде використано тільки в неоподатковуваних операціях. Тому логічно було б донарахувати податкові зобов’язання виходячи з балансової вартості на початок періоду ліквідації (за аналогією з листом ДФСУ від 21.10.2015 р. № 22217/6/99-99-19-03-02-15, про який детально розповімо трохи пізніше). Але ми б не квапилися з цими діями, адже ПКУ не містить таких приписів.
Продаж об’єкта
Якщо об’єкт первісно передбачали використовувати в операціях «подвійного» призначення, а згодом його продали, то тут усе дещо заплутаніше. Адже продаж необоротного активу — оподатковувана операція. А це означає, що, по суті, цей об’єкт буде врешті-решт використано тільки в оподатковуваних операціях. Отже, сподіватися тільки на річний(-і) перерахунок(-и) не зовсім правильно, адже цей об’єкт має бути в більш привілейованому становищі, ніж той, що бере участь виключно в «подвійних» операціях.
У цьому випадку на допомогу може прийти лист ДФСУ від 21.10.2015 р. № 22217/6/99-99-19-03-02-15. У ньому зазначено: якщо такі товари/послуги, необоротні активи (маються на увазі об’єкти, за якими було пропорційне нарахування податкових зобов’язань згідно зі ст. 199 ПКУ) у подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності,
платник податків може зменшити суму податкових зобов’язань, що були нараховані відповідно до п. 199.1 ПКУ
Підставою для таких дій буде розрахунок коригування до самозведеної податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.
На жаль, у самій ст. 199 ПКУ такої чіткої норми немає. До висновку про зменшення податкових зобов’язань може привести тільки аналогія з п. 198.5 ПКУ. Сам же лист роз’яснює застосування ст. 199 ПКУ в редакції після 01.07.2015 р., тобто йдеться про «нові» об'єкти.
Одразу виникає запитання: невже можна відсторнувати всю суму нарахованих податкових зобов’язань? Зрозуміло, ні. На наш погляд, тут повинен працювати той самий принцип, що застосовується при початку використання об’єктів у «подвійних» операціях. А там, як ми пам’ятаємо, база оподаткування визначена у п. 189.1 ПКУ. Стосовно необоротних активів — це балансова (залишкова) вартість, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду (а за відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної вартості). Виходить, і при продажу такого об’єкта зменшувати податкові зобов’язання слід на підставі балансової вартості об’єкта на початок періоду його продажу. І це цілком логічно, оскільки замортизована частина об’єкта брала участь у «подвійних» операціях, а отже, ПДВ, що припадає на цю частину, не повинен усією сумою збільшувати податковий кредит.
Що ж до річного перерахунку за цим об’єктом, то якщо об’єкт продаватиметься у 2016 році і пізніше, жодних перерахунків за ним уже не передбачається (буде тільки один — у 2015 році). Якщо ж продаж відбувся у 2015 році, то логічно використовувати той самий підхід, який ми запропонували у статті «Одного тільки разу... була неоподатковувана операція» (див. с. 41), тобто в періоді продажу зменшити податкові зобов’язання за розрахунком коригування, а при річному перерахунку перераховувати і нараховані податкові зобов’язання із самозведеної податкової накладної та їх зменшення, відображене у виписаному раніше розрахунку коригування (виходячи з нового річного «антиЧВ»). Такий варіант дає правильні показники, але, на жаль, невідомо, як до нього поставляться податківці.
Але чи можна такий самий принцип застосувати і до старих об’єктів, куплених і введених в експлуатацію до 01.07.2015 р.
Маємо на увазі: чи можна відновлювати податковий кредит за проданими «старими» об’єктами? Якщо податківці зараз пов’язують ці дві норми ПКУ, то чому раніше не можна було їх пов’язати? Адже й раніше в п. 198.5 ПКУ було передбачено можливість відновлення податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки в разі, якщо товари / послуги / необоротні активи починали використовуватися в оподатковуваних операціях, а податковий кредит не був збільшений або були нараховані податкові зобов’язання.
Більше того, якщо не відновлювати податковий кредит, то платник податків опиниться в невигідному становищі порівняно, наприклад, із закінченням здійснення неоподатковуваних операцій. Адже ці ситуації дуже схожі: і там і там об’єкти використовуватимуться тільки в оподатковуваних операціях. Давайте порівняємо наслідки цих ситуацій.
При закінченні здійснення неоподатковуваних операцій платник податків має можливість нівелювати урізаний раніше податковий кредит за допомогою проведення трьох перерахунків (за підсумками одного, двох, трьох років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію), нагадаємо: зараз ми говоримо про «старі» об’єкти). Очевидно, що відсутність неоподатковуваних операцій у наступних роках автоматично тягне показник ЧВ вгору (частка оподатковуваних операцій збільшується), а отже, податковий кредит тільки збільшуватиметься. Зрозуміло, що повністю компенсувати урізування податкового кредиту не вийде, але хоч якась частина буде відновлена.
Якщо ж говорити про продаж об’єкта, то участь його в останньому перерахунку за підсумками року вибуття жодного ефекту в частині нівеляції урізаного раніше податкового кредиту не дасть (хіба що ЧВ буде дещо збільшено за рахунок оподатковуваних оборотів, сформованих власне від продажу цього об’єкта, але це слабка втіха). У подальших перерахунках його не враховують* (по-перше, його фізично немає в наявності, а по-друге, обсяги оподатковуваних/неоподатковуваних операцій наступних років до цього об’єкта ніякого відношення не мають).
* А навіть якщо б і враховували, то знову ж таки це нічого не дасть, оскільки платник не припиняє здійснення неоподатковуваних операцій.
Інакше кажучи, при продажу такого об’єкта було б логічно відновлювати податковий кредит на суму балансової (залишкової) вартості станом на початок періоду продажу.
На жаль, прямо про це в ПКУ не зазначено. Пункт 36 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ містить норму про відновлення податкового кредиту, але стосується вона дещо іншої ситуації, коли необоротні активи спочатку отримувалися тільки для неоподатковуваних операцій, а далі почали брати участь або в оподатковуваних, або одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних. У нас же, навпаки, об’єкт спочатку брав участь у «подвійних» операціях, а почав використовуватися тільки в оподатковуваних.
Зазначений же вище лист ДФСУ стосується тільки періоду після 01.07.2015 р. Тому до появи ліберального роз’яснення (якщо воно взагалі з’явиться) ми б не рекомендували робити таке відновлення податкового кредиту.
У результаті виходить, що до продажу «старого» об’єкта ПКУ несправедливий: у році вибуття він бере участь у перерахунку нарівні зі звичайними «подвійними» об’єктами, та до того ж перерахунки обмежуються тільки цим роком і тільки в разі, якщо трирічний період для перерахунку не минув.
висновки
Ліквідаційні неоподатковувані обороти не повинні брати участі в розрахунку коефіцієнта ЧВ.
Якщо ліквідовано «старий» «подвійний» об’єкт необоротних активів, то востаннє він повинен перераховуватися того року, в якому сталася ліквідація. Якщо це «новий» об’єкт, то щодо нього передбачено тільки один перерахунок, в якому він повинен брати участь.
При продажу «нового» об’єкта податківці дозволяють зменшити нараховані раніше податкові зобов’язання. Ми вважаємо, що сума зменшення повинна визначатися виходячи з балансової вартості, яка склалася станом на початок звітного періоду. Але чи можна такий самий принцип поширити і на «старі» об’єкти?
