Але, якщо раптом у платника в наступних податкових періодах за декларацією виникнуть податкові зобов’язання (ПЗ), то таке ВЗ (оскільки воно теж включається до ПК) цілком може платникові згодитися — для «умертвіння» цих ПЗ (чи їх частини) разом з «поточними» сумами ПК*. До того ж сплачену частину такого значення можна спробувати заявити до відшкодування з бюджету (в межах «віконної» суми з рядка 19.1 декларації з ПДВ)…
* Тобто з тими сумами ПК, які відображуються у рядках 10 — 15 декларації з ПДВ.
Крім того, списання «під» ПЗ сум ПК (куди потрапляє і ВЗ) цілком можливо робити в декларації методом FIFO («раніше сів, раніше вийшов» ☺), але про це — див. наприкінці матеріалу.
Фіскали, ясна річ, зроду не хотіли миритися з такими «запліснілими» ПДВшними мінусами і під час перевірок усіляко намагалися «викошувати» їх платникам та, іноді, ще й зі штрафами (якщо після такої «косовиці» в минулих періодах виявлялися «недоплати»). Проте останнім часом їхній запал із цього приводу значно прохолов. Усьому виною судова практика, яка була не на користь фіскалів.
І це нещодавно закріпив ВАСУ в ухвалі від 04.02.2016 р. № К/800/14105/13 у справі № 2а-15927/12/2670, де досить чітко продемонстрував свою позицію щодо цієї проблеми. Це, сподіваємося, ще більше полегшить у цій частині життя платникам ПДВ. Але — про все по порядку.
Суть спору
Платник ПДВ звернувся до суду з позовом до районної ДПІ щодо визнання її дій протиправними та щодо скасування незаконного податкового повідомлення-рішення, винесеного нею за підсумками камеральної перевірки ПДВшної декларації платника. Актом цієї перевірки платнику на велику суму було зменшено ВЗ за ПДВ.
Суди першої, апеляційної та касаційної інстанції підтримали позовну вимогу платника.
Позиція податкового органу
Податківці за підсумками камеральної перевірки декларації з ПДВ платника інкримінували йому порушення пп. 102.5, 200.1, 200.4, 200.6, 200.7 та 200.8 ПКУ і зменшили йому за актом перевірки ВЗ за ПДВ на дуже значну суму (майже півмільйона грн.).
Свої дії фіскали мотивували тим, що сплив строк у 1095 днів щодо частини сум, що становлять ВЗ за декларацією, з моменту їх виникнення
Мовляв, оскільки платник цими сумами ВЗ у згаданий строк не скористався, то він уже втратив право на їх відображення в декларації з ПДВ. Обґрунтовували податківці свою фіскальну позицію, у першу чергу, п. 102.5 ПКУ, в якому фігурує так званий строк податкової давності в 1095 днів. Причому, вони «для солідності» притягли сюди «за вуха» ще й ст. 257 ЦКУ, якою визначено загальну позовну давність тривалістю в три роки. І ось, на думку фіскалів, на підставі цих норм платник взагалі втратив право на використання згаданої частини ВЗ за декларацією за звітний період, що перевірявся.
Вирішення справи судом
Як ми вже згадали, суди першої та апеляційної інстанцій стали у цій справі на бік платника. Тішить, що підтримав їх і ВАСУ.
Проаналізувавши ситуацію, у тому числі й підстави зменшити платникові суми ВЗ, ВАСУ дійшов таких висновків.
Стаття 200 ПКУ, до якої апелюють податківці, не обмежує в часі право платника на перенесення залишку ВЗ суми ПДВ до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Не дає підстав для висновку про існування відповідних обмежень і п. 102.5 ПКУ, який визначає, що заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов’язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених ПКУ, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Тобто зазначеною нормою встановлено граничний строк для подання заяви про повернення або відшкодування надміру сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів). У свою чергу,
підстав для поширення цього строку на порядок перенесення платником залишку ВЗ суми ПДВ, який після бюджетного відшкодування включається до складу ПК наступного податкового періоду, немає
Враховуючи викладене, колегія суддів ВАСУ визнала постанови судів першої та апеляційної інстанції у цій справі як прийняті з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, а тому суд касаційної інстанції не знайшов підстав, які могли б призвести до їх зміни чи скасування.
У результаті касаційну скаргу податківців ВАСУ не задовольнив, тобто справедливість було відновлено.
Думка редакції
Цілком поділяємо думку судів усіх інстанцій і теж вважаємо, що суми ПДВ, які складають ВЗ за декларацією, після закінчення 1095 днів з моменту їх виникнення «не помирають назавжди» і можуть на законних підставах включатися за декларацією до ПК наступного періоду (у рядку 16.1 декларації)*. Тобто ці суми повноцінно можуть зменшувати поточні ПЗ. Ще раз нагадаємо читачам, що в п. 102.5 ПКУ згадуються лише заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов’язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених ПКУ. І тільки на них поширюється умова щодо подання — не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування. Термін «надміру сплачені грошові зобов’язання» (або простим словом — переплата) п.п. 14.1.115 ПКУ визначає як суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету у розмірі, що перевищує нараховані суми грошових зобов’язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату. З визначення чітко випливає, що в нього не вписуються суми ВЗ за ПДВ, оскільки ці суми не були на певну дату зараховані до відповідного бюджету. Тому податківці, притягуючи до цієї ситуації п. 102.5 ПКУ, явно махлювали.
* Читайте про це також у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 104, с. 22.
Отже,
після закінчення 1095-денного строку з моменту потрапляння сум до ПК платник не втрачає право на перенесення ВЗ за ПДВ на наступні періоди, аж до повного його погашення
Про те, що п. 102.5 ПКУ не поширюється на перенесення ВЗ, податківці (мабуть, унаслідок негативної для них судової практики) дуже чітко написали у листі Міндоходів від 25.06.2014 р. № 11459/6/99-99-19-03-02-15.
І, до речі, про те, що мінус за ПДВшною декларацією після закінчення 1095 днів не згоряє, фіскали зазначали ще в листі ДПСУ від 12.01.2012 р. № 608/6/15-3415-16! Тому якби податківці дотримувалися позицій своїх же листів, то не виникали б ні цей, ні інші подібні фіскальні прецеденти та судові розгляди, у яких фіаско податківців було визначене наперед. Отже, в цьому випадку київські фіскали явно «не вивчали матчастину» (або ж свідомо діяли нахрапом).
Зауважимо також, що ВАСУ цілком правомірно проігнорував посилання фіскалів на загальний строк позовної давності зі ст. 257 ЦКУ, оскільки ця норма ЦКУ явно не має ніякого відношення до ст. 200 ПКУ, включаючи й цю ситуацію з долею (перенесенням) «підстаркуватого» ВЗ за ПДВ. До речі, цей момент також зазначали податківці в уже згадуваному листі від 25.06.2014 р. № 11459/6/99-99-19-03-02-15.
Отже, ВАСУ знову закріпив, що ВЗ може «спрацювати» на пониження ПЗ у декларації, незалежно від строку «податкової давності» (1095 днів)*.
* Нагадаємо, що аналогічні висновки ВАСУ вже озвучував (див., наприклад, його ухвалу від 23.03.2015 р. № К/9991/64318/11).
У той же час, якщо вам муляють очі ну дуже вже «бородаті» суми, що складають ваше ВЗ за ПДВ, або ж серед них багато неоплаченого ПК, то можете прискорити процес їх «ліквідації». Це досягається шляхом використання методу FIFO при списанні у ПДВшній аналітиці сум ПК, у тому числі «сформованих» з ВЗ.
Як відомо, у новій формі декларації з ПДВ, затвердженій наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21, перенесення (включення до ПК) ВЗ минулого періоду здійснюється тепер до ІІ-го (а не до ІІІ-го, як раніше) розділу звітної декларації — до рядка 16.1.
Таким чином, формально ці суми ПК з ВЗ (ряд. 16) тепер цілком можуть «конкурувати» із сумами ПК поточного звітного періоду (ряд. 10 — 15) у питанні черговості їх списання «під» поточні ПЗ (ряд. 9) за декларацією.
На наш погляд, з урахуванням ст. 200, а також п. 56.21 ПКУ (що зобов’язує трактувати усі нормативні незрозумілості на користь платника), при списанні в аналітиці сум ПК, відображених у розділі ІІ декларації, можна узяти на озброєння такий підхід: в першу чергу списувати старі суми ПК (із ВЗ) — що відображаються у рядку 16 декларації (і теж — у порядку хронології їх виникнення). Ну а потім (коли вони вичерпаються) — списувати суми «свіжого» ПК поточного періоду. Тим паче, що фіскали з цього приводу досі свою позицію не озвучили.
Зрозуміло, такий варіант списання позначиться на заповненні додатка Д2 до декларації, у якому розшифровуються суми ВЗ звітного періоду. Тому не виключаємо, що не кожному бухгалтеру може сподобатися згаданий метод списання (FIFO), оскільки тоді йому доведеться значно більше марудитися над складанням цього додатка. Адже набагато простіше, проїдаючи «свіжий» ПК, заповнювати «щоперіодно» додаток Д2 все тими ж старими сумами, а не кожного періоду істотно оновлювати список сум ВЗ. От тільки чи сподобається такий підхід керівництву?..
Загалом, стежте за «підстаркуватими» сумами свого ВЗ і пам’ятайте, що через нормативну невизначеність та відсутність із цього приводу будь-яких інструкцій з боку податківців ви можете поки що їх списувати під поточні ПЗ будь-яким способом — методом FIFO, LIFO або, скажімо, «першим — неоплачене!», а то й узагалі — методом «випадкового тику»☺… Але головне — будьте готові обґрунтувати свій метод списання у разі податкової перевірки (хоча б тим, що «дозволено все, що не заборонено»).
Тут, мабуть, перевагу можна надати FIFO, оскільки фіскали зазвичай відсилають до нього. Та й справді — який сенс платникам тягнути за собою старий податково-кредитний «мотлох»?
