Перше запитання, на яке слід відповісти бухгалтеру в цьому випадку:
А чи є нестача?
Забігаючи наперед, скажемо: відповідь на це запитання слід дати незалежно від того, буде убуток пива «на пінку» визнано природним чи наднормативним.
Адже незалежно від цього відображати списання пива в обліку можна тільки після того, як така нестача буде фактично виявлена. Якщо ж нестача фактично не виявлена, а тільки передбачається, що реальна витрата пива більша, ніж обсяг його реалізації через будь-які об’єктивні чи необ’єктивні причини, підстав для її відображення в обліку немає.
З метою фактичного виявлення нестачі проводять інвентаризацію.
Без проведення інвентаризації списувати будь-який убуток товару не можна
А отже, у цьому випадку насамперед слід провести інвентаризацію з метою фактичного виявлення заявленої барменами нестачі пива (детально про порядок документального оформлення інвентаризації див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 93, с. 15).
Якщо заявлена нестача підтвердилася результатами інвентаризації, виникає таке запитання:
Чи є убуток природним?
Відповісти на це запитання допоможе наказ Мінторгу СРСР від 30.12.88 р. № 217 (далі — наказ № 217), яким затверджено Норми втрат рідких харчових продуктів при продажу через автомати, ізотермічні ємності та інше обладнання. Наказ № 217 діє досі на підставі постанови Верховної Ради України від 12.09.91 р. № 1545-XII (ср. ), адже це питання не врегульовано законодавством України, а норми цього наказу не суперечать Конституції й іншим законам України.
Так-от, згідно з додатком 1 до наказу № 217 при продажу пива через розливний кран (ручний продаж) з ізотермічних ємностей та бочок норма природного убутку становить 0,1 % маси реалізованого за міжінвентаризаційний період пива.
Слід ураховувати, що згідно з п. 4 розд. IV Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879 (далі — Положення № 879), ця норма встановлює максимально допустимий розмір убутку в межах фактично виявленої нестачі.
Це означає, що
якщо сума нестачі менше максимально допустимої норми, в обліку природний убуток відображають у розмірі фактично виявленої нестачі
Якщо ж фактично нестача більша, до природної відносять убуток у розмірі максимально допустимої норми, а перевищення вважають наднормативною нестачею.
Слід також пам’ятати, що норми природного убутку можуть застосовуватися тільки після взаємозаліку нестач і лишків, що виникли внаслідок пересортиці ( п. 4 розд. IV Положення № 879).
При цьому взаємозалік лишків та нестач унаслідок пересортиці допускається тільки щодо запасів однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що лишки та нестачі виникли за один і той самий період, що перевірявся, і в однієї матеріально відповідальної особи ( п. 5 розд. IV Положення № 879).
Документальне оформлення убутку
Згідно з п. 4 додатка 2 до наказу № 217 списання з матеріально відповідальних осіб нестачі товарів у межах установлених норм здійснюється тільки після інвентаризації товарів за фактичними розмірами на підставі відповідного розрахунку, складеного та затвердженого в установленому порядку.
Розрахунок норми природного убутку і розподіл суми виявленої нестачі на природну та наднормативну здійснюється у протоколі інвентаризаційної комісії. Після затвердження керівником підприємства такий протокол набуває сили розпорядчого документа і стає підставою для відображення операцій у бухгалтерському обліку ( п. 3 розд. IV Положення № 879).
Отже,
документальною підставою відображення як нормативної, так і наднормативної нестачі в обліку є затверджений керівником підприємства протокол інвентаризаційної комісії
Відображаємо убуток в обліку
Як суми природного убутку, так і наднормативні нестачі відображаються в обліку на рахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». При списанні наднормативної нестачі її сума також відображається на позабалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» до встановлення винної в такій нестачі особи. Коли винну особу встановлено, така нестача списується з рахунку 072 і на її суму визнається дохід з одночасним відображенням дебіторської заборгованості винної особи: Дт 375 — Кт 716.
Слід також ураховувати, що списання втрат у межах установлених норм здійснюється за купівельними цінами. А до втрат понад установлені норми, які підлягають відшкодуванню винними особами — працівниками підприємства, може бути віднесено тільки пряму дійсну шкоду ( ч. 2 ст. 130 КЗпП).
При цьому під прямою дійсною шкодою, зокрема, слід розуміти втрату, погіршення або зниження цінності майна, необхідність для підприємства здійснити витрати на відновлення, придбання майна чи інших цінностей або провести зайві (тобто викликані порушенням працівником трудових обов’язків) грошові виплати. А ось за неотриманий підприємством прибуток працівник відповідальності не несе.
Зверніть увагу: якщо не встановлено вину працівника у формі наміру (умисного псування або знищення), визначати розмір збитків шляхом проведення незалежної оцінки, як того вимагає спеціальний Порядок*, не потрібно (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 97, с. 43).
* Затверджено постановою КМУ від 22.01.96 р. № 116.
Убуток у податковому обліку
Розділом III Податкового кодексу України (далі — ПКУ) не передбачено коригування фінансового результату на нестачі. Тому як нормативні, так і наднормативні нестачі не призведуть до виникнення різниць між бухгалтерським фінансовим результатом та об’єктом обкладення податком на прибуток.
З метою обкладення ПДВ
нестачі в розмірі наднормативних втрат визнаються використанням у негосподарській діяльності, а тому на дату відображення такої нестачі в обліку виникає обов’язок нарахування ПДВ
Цього вимагає п. 198.5 ПКУ (звичайно, якщо «загублені» активи отримувалися з ПДВ).
Базою оподаткування в цьому випадку буде ціна придбання (згідно з п. 189.1 ПКУ). Не пізніше за останній день звітного (податкового) періоду на такі зобов’язання складається зведена податкова накладна (про порядок заповнення нової форми такої податкової накладної див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 20, с. 31). А ось відшкодування понесених наднормативних втрат винною особою не приводить до виникнення додаткових зобов’язань з ПДВ.
Покажемо на прикладі відображення нестачі в обліку підприємства.
Приклад. У результаті інвентаризації виявлено нестачу пива в розмірі 10 літрів. Обсяг реалізації за міжінвентаризаційний період — 1000 л. Вартість придбання пива (без ПДВ) — 20 грн./л, вартість реалізації (без ПДВ) — 25 грн./л.
Максимально допустимий розмір природного убутку = 1000 х 0,1 % = 1 л.
Наднормативна нестача = 10 - 1 = 9 л.
Відображення нестачі в обліку
| № з/п | Операція | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| На дату затвердження протоколу інвентаризаційної комісії: | ||||
| 1 | Списано виявлену у процесі інвентаризації нестачу пива | 947 | 282 | 200 |
| 2 | Списано торгову націнку | 285 | 282 | 100 |
| 3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на суму наднормативних втрат — виписано податкову накладну та зареєстровано в ЄРПН ((20 грн. х 9 л) х 20 %) | 643/1 | 641/ПДВ | 36 |
| 4 | Відображено нараховані податкові зобов’язання з ПДВ у складі витрат | 949 | 643/1 | 36 |
| 5 | Відображено наднормативну нестачу на позабалансовому рахунку до встановлення винної особи ((20 грн. х 9 л) + 36 грн.) | 072 | — | 216 |
| На дату встановлення винної особи: | ||||
| 1 | Списано наднормативну нестачу з позабалансового рахунку | — | 072 | 216 |
| 2 | Відображено дохід на суму відшкодування наднормативної нестачі | 375 | 716 | 216 |
| 3 | Унесено до каси суму відшкодування винною особою | 301 | 375 | 216 |
висновки
Відображати списання пива в обліку можна тільки після того, як його нестачу фактично виявлено.
Для визначення природності убутку пива застосовують відповідні норми. Вони встановлюють максимально допустимий розмір природного убутку і можуть бути застосовані тільки в межах фактично виявленої нестачі.
Документальною підставою відображення убутку в обліку є затверджений керівником протокол інвентаризаційної комісії.
Наднормативні втрати визнаються використанням у негосподарській діяльності, а тому є об’єктом оподаткування згідно з п. 198.5 ПКУ.
