* Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку…, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.
Відома нам всім Інструкція № 291 не тільки визначає, що обліковується на кожному з рахунків бухгалтерського обліку, але і встановлює перелік рахунків, з якими зазначений рахунок кореспондує. Однак чи є цей перелік вичерпним?
На самому початку документа ( абзац четвертий розд. І Інструкції № 291) знаходимо цікавий посил. Полягає він у тому, що субрахунки використовуються підприємствами, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності. Отже, Інструкція № 291 не є «річчю в собі», а виступає як допоміжний документ. Головна ж мета бухобліку — скласти звітність, яка б адекватно відображала фінансовий стан підприємства для користувачів ( ст. 3 Закону про бухоблік**).
** Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Відтак, цілком логічною виглядає інша норма того самого абзацу четвертого розд. І Інструкції № 291:
Порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, що не наведена в Інструкції, встановлюється підприємством
Це відбувається виходячи з норм Інструкції № 291, П(С)БО, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб самого підприємства. А також виходячи з міркувань, чи є в такій проводці економічний сенс.
Тож, у принципі, Інструкція № 291 дозволяє здійснювати проводки з кореспонденцією, якої у ній немає. Мінфін проти такого тлумачення теж не заперечує (див. лист від 07.08.2006 р. № 31-34000-10-10/1657).
«Встановлюється підприємством…»
Вище ми процитували норму Інструкції № 291. Згідно з нею підприємство може самостійно встановити порядок додаткової кореспонденції рахунків — такої, якої немає у пропонованому Інструкцією переліку. До того ж, із ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік ми знаємо, що підприємство може самостійно затвердити додаткову систему рахунків (а отже, і їх кореспонденцію).
Але яким саме чином підприємство має встановити такий порядок і затвердити його? Чи можна «просто так» зробити «неінструкційну» проводку? Чи, може, потрібно застерігати можливість здійснювати такі проводки спеціальним наказом?
Однозначно можемо сказати таке:
якщо ви хочете зробити «неінструкційну» проводку — вносити зміни до наказу про облікову політику не треба
Облікова політика покликана описувати принципи оцінки статей звітності і методи обліку щодо окремих статей звітності ( п. 6 розд. IV НП(С)БО 1***). Вона є сукупністю принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності ( ст. 1 Закону про бухоблік; п. 3 розд. I НП(С)БО 1).
Натомість робочий план рахунків ми радили затверджувати окремим наказом про організацію бухгалтерського обліку (докладно про це читайте у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 85, с. 63). У цьому наказі, в принципі, можна зробити застереження, що підприємство застосовує «неінструкційні» проводки. Але навіть якщо цього не зробити — немає жодних підстав говорити про порушення у веденні бухобліку.
Практика — критерій проводки
Вище ми розглянули питання про те, чи дозволено робити «неінструкційні» проводки. Також ми з’ясували, яким чином підприємство може встановити порядок, у якому здійснюються такі проводки.
Але чи є реальна потреба у таких проводках? Чи виникає необхідність їх здійснювати на практиці? Відразу скажемо, що такі кореспонденції застосовують досить рідко. Це швидше виняток, ніж правило. І приклади «неінструкційних» проводок щодо конкретних господарських операцій знайти не так вже й легко.
Але такі ситуації все ж виникають. Для прикладу наведемо перш за все проводки, які свого часу пропонував Мінфін.
Донараховуємо платежі за минулі роки. Мабуть, найбільш розповсюджена ситуація з усіх, які можна собі уявити. Доволі часто трапляється, що підприємство сплатило узгоджену суму за своїми податковими зобов’язаннями, але згодом донараховує суму таких зобов’язань. Або внаслідок самовиправлення, або внаслідок перевірки податківців.
Як це донарахування відобразити в бухгалтерському обліку? Мінфін запропонував для цього проводку Дт 44 — Кт 64 (див. лист від 22.07.2009 р. № 31-34000-20-10/19944 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 62, с. 24).
Такої проводки Інструкція № 291 наразі не передбачає, не передбачалася вона також і у редакції 2009 року. Тим не менше, Мінфін запропонував зазначену кореспонденцію, і вона цілком відповідає нормам П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Мінфіну від 28.05.99 р. № 137.
Крім того, згідно з описом рахунку 44, наведеним у Інструкції № 291, виправлення помилок за минулий рік, що виявлені в поточному році, відображається кореспонденцією рахунку 44 з рахунками бухгалтерського обліку відповідних об’єктів класів 1 — 6. Тому, незважаючи на те, що проводка Дт 44 — Кт 64 прямо у цій Інструкції не зазначена, немає жодних перешкод для її застосування.
Повертаємо внесок учаснику. Також доволі розповсюджена ситуація. Один із засновників підприємства, який робив внесок у статутний капітал, виходить зі складу учасників підприємства. Внаслідок цього підприємство повертає йому внесок.
В бухобліку на суму повернутого внеску Мінфін пропонує робити проводку Дт 45 — Кт 67 (див. лист від 03.06.2010 р. № 31-34010-10/23-3111/3413 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 62, с. 40). Це цілком логічна проводка, але Інструкція № 291 також її не передбачає. Ані в чинній редакції цієї Інструкції, ані в редакції 2010 року кореспонденції рахунку 45 з рахунком 67 немає.
Як бачимо, «неінструкційні» проводки робляться здебільшого тоді, коли мають місце нестандартні операції. Використовувати вам такі проводки чи ні — це здебільшого ваша справа. Але якщо ви вже використовуєте ці проводки — не зловживайте ними. Адже «неінструкційні» проводки теж можна робити не як заманеться, а тільки відповідно до принципів П(С)БО чи МСФЗ.
висновки
- За наявності економічного сенсу підприємство може зробити проводку, якої не передбачає Інструкція № 291.
- Можливість здійснювати «неінструкційні» проводки не потребує спеціального застереження в наказі про облікову політику підприємства.
- «Неінструкційні» проводки на практиці застосовуються досить рідко. Якщо вони і робляться, то тільки за наявності економічного сенсу і виходячи з принципів П(С)БО.
