Зовсім нещодавно ми з вами вже говорили про те, в яких випадках складаються підсумкові та зведені ПН (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 20, с. 23, 27). А тому зараз детально зупинятися на цьому не будемо. Тим більше, що у межах цієї статті нас цікавлять тільки підсумкова ПН, що складається щодня на всі готівкові постачання* неплатникам ПДВ ( абзац восьмий п. 201.4 ПКУ), і зведена ПН, що складається на ритмічні постачання неПДВшникам наприкінці місяця ( абзац четвертий п. 201.4 ПКУ).
* У тому числі постачання, оплату за які здійснено за допомогою платіжних карток через платіжний термінал.
Як бачимо, різниця між цими ПН тільки в тому, що
зведена ПН передбачає ритмічність здійснення операцій і виписується один раз наприкінці місяця, а підсумкова такої ритмічності не передбачає і повинна складатися щодня
Звичайно, є ще й інші відмінності. Наприклад, у зведеній ПН не враховуються суми передоплат, за якими протягом місяця не здійснено постачання, але враховуються всі постачання, незалежно від способу оплати. Але в роздрібній торгівлі і передоплата, і оплата, що надійшла на поточний рахунок підприємства з поточного рахунку покупця, — трапляються нечасто, та й зазначені відмінності не вплинуть на можливість складання «зведено-підсумкової» ПН. А тому акцентувати увагу на них у межах цієї статті не будемо.
Ідемо далі. На операції, за якими одночасно виконується і умова «ритмічності», і умова щодо «готівкового» способу оплати може бути складена як підсумкова, так і зведена ПН (її й умовимося для зручності далі називати «зведено-підсумкова»). З роз’яснення податківців (див. БЗ 101.17) випливає, що платник у такому разі самостійно вирішує, яку саме ПН йому скласти. Але можливість складання «зведено-підсумкової» ПН вони допускають тільки в разі, якщо виконано обидві такі умови:
1) операції з постачання товарів/послуг здійснюються за готівку одному й тому самому покупцю — неплатнику ПДВ два і більше разів на місяць;
2) з таким покупцем укладено відповідний договір, що передбачає періодичність постачання товарів/послуг і порядок оплати їх вартості.
Давайте розберемося, наскільки ці вимоги відповідають нормам ПКУ і коли їх можна вважати виконаними.
Коли постачання є ритмічним?
Перша з умов, озвучена податківцями у своєму роз’ясненні, «списана» з абзацу шостого п. 201.4 ПКУ. При буквальному прочитанні як зазначеної норми, так і роз’яснення з БЗ можна зробити висновок про те, що тут ідеться про фактично здійснені протягом місяця постачання. Якщо воно було одне — постачання не ритмічне, якщо більше — ритмічний характер дотримано.
Але чи можна на практиці скористатися правом на складання зведеної ПН, що передбачене абзацами другим — четвертим п. 201.4 ПКУ, якщо трактувати абзац шостий п. 201.4 ПКУ саме так?
Адже якщо відштовхуватися тільки від фактичної кількості здійснених операцій, то на момент здійснення першої з них підстав для складання зведеної ПН ще не буде. Отже, цього дня на це постачання буде складено окрему (згідно з п. 201.1 ПКУ) або підсумкову ПН (згідно з абзацом восьмим п. 201.4 ПКУ). При здійсненні другого та подальших постачань право на складання зведеної ПН на такі операції у платника вже з’явиться. Але врахувати в такій зведеній ПН перше постачання не вдасться, адже на неї ПН вже складено і причин для її коригування немає*. Отже, зведена ПН у такому разі ніколи не враховуватиме обсяг першого за місяць здійсненого постачання. А це суперечитиме абзацу четвертому п. 201.4 ПКУ, згідно з яким платник має право врахувати у зведеній ПН весь обсяг здійснених протягом місяця постачань.
** Адже не відбулося жодної з подій, передбачених ст. 192 ПКУ.
Тільки якщо вважати, що необхідною умовою для визнання ритмічності постачань є намір продавця здійснити постачання товарів/послуг одному покупцеві більш ніж один раз на місяць, у нього виникне право не виписувати ПН у день здійснення першого постачання.
А отже, тільки в такому разі може бути реалізоване право на складання зведеної ПН, передбачене абзацом четвертим п. 201.4 ПКУ.
Але чи є ця умова єдиною? Або кількість фактично здійснених операцій теж має бути врахована?
Вважаємо, що
намір продавця зробити більш ніж одне постачання кожному конкретному покупцю і відповідний намір покупця з такою ж періодичністю зробити придбання — достатня умова, що дозволяє зробити висновок про ритмічність здійснених постачань
Адже навіть якщо фактична кількість здійснених конкретному покупцю постачань так і не перевищить одиницю, платник повинен буде врахувати таке єдине постачання у зведеній ПН, складеній за підсумками місяця. Тому що ні для складання окремої ПН, ні для виправлення помилки в підсумковій ПН за день, в якому таке єдине постачання було здійснене, у цьому випадку підстав немає. Адже на дату здійснення цього постачання у платника було право на складання зведеної ПН, яке він втратив тільки після закінчення останнього дня місяця.
Умова про ритмічність в договорі з покупцем
Тепер давайте розберемося з другою умовою, про яку згадують податківці у своєму роз’ясненні, — наявність договору, що передбачає ритмічний характер постачання.
Дійсно, не можна не погодитися з тим, що підтвердити свій намір здійснювати «ритмічні» постачання і наміри покупців здійснювати такі самі «ритмічні» придбання інакше, ніж відповідними умовами договору, досить складно. Тому, безумовно, наявність такого договору — залізний аргумент, що підтверджує право платника на складання зведеної ПН.
Але про те, що його наявність передбачена нормами ПКУ, а його відсутність позбавляє платника права на складання зведеної ПН, стверджувати не можна. Адже абзаци другий — шостий п. 201.4 ПКУ не містять і натяку на те, що право платника на складання зведеної ПН виникає (або може бути реалізоване) тільки за наявності договору з покупцем, що передбачає «ритмічність».
Єдину згадку про договір містить наразі чинний (до 01.04.2016 р.) Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. № 957 (далі — Порядок № 957). Але він не повинен установлювати додаткові вимоги, за яких можна скористатися правом, передбаченим ПКУ. Та й п. 18 Порядку № 957, де згадується про договір, не змінювався під новий ПКУ 2015 року, що подарував нам оновлену «зведено-ритмічну» ПН у п. 201.4.
Тому наразі ґрунтуватися на цих нормах Порядку № 957 підстав немає. До речі, новий Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307 (він набуде чинності з 01.04.2016 р.), згадки про договір уже не містить — його п. 19 просто «дублює» норми п. 201.4 ПКУ. Що ще раз свідчить: вимога податківців про наявність договору як документа, що підтверджує право платника на складання зведеної ПН, законодавчими нормами не обумовлена.
До того ж, згадка про такий договір у роздрібній торгівлі, де правочини, в основному, здійснюються в усній формі (з урахуванням вимог ст. 206 ЦКУ) і кожен окремий продаж здійснюється за окремим, тут же усно укладеним, договором, взагалі рівносильна забороні на складання зведених ПН. Адже роздрібному підприємству, напевно, усе ж таки легше щодня виписувати підсумкові ПН, ніж укладати договори з кожним зі своїх покупців. Як-то кажуть, шкурка вичинки не варта.
Виходить, наявність саме договору (з умовами ритмічних постачань) ПКУ не вимагає. Ґрунтуючись на цьому, роздрібне підприємство може визнати за собою право на складання «зведено-підсумкової» ПН.
Проте складність ситуації в тому, що, крім договору, залишається не так багато варіантів підтвердження ритмічного характеру постачань. Особливо для роздрібної торгівлі. Адже немає персональних даних покупців. Немає актів, накладних та інших супутніх документів. Немає можливості терміново написати лист клієнтові з намірами здійснити більше ніж одне постачання і можливості отримати у відповідь лист зі згодою здійснювати придбання з такою самою періодичністю. Немає історії придбань протягом місяця. Навіть якщо клієнти використовують знижкові картки (тим самим персоніфікуючи себе), то все одно не 100 % постачань йде на користь таких клієнтів.
Інакше кажучи, відсутнє надійне підтвердження як фактичної, так і планованої ритмічності. А без такого підтвердження право на складання зведеної ПН виглядає більш ніж сумнівним.
За відсутності договору довести, що право на складання «зведено-підсумкових» ПН все ж було, досить складно
Утім, податківцям довести, що таке право у вас було відсутнє, буде ще складніше. Адже просто факт відсутності договору, як ми вже з’ясували, не може бути достатньою підставою для того, щоб позбавити платника права на складання «зведено-підсумкової» ПН.
Та й узагалі, навряд чи вони, побачивши настрій підприємства боротися, довго наполягатимуть на своєму. Адже їм змагатися по суті немає за що. Максимальна відповідальність, що загрожує підприємству, навіть якщо його вину буде доведено — адміністративний штраф на посадових осіб за ст. 1631 КпАП. І навіть він під питанням. Адже якщо дотримуватися логіки з роз’яснення податківців у БЗ 101.30, в якому вони зробили висновок про те, що адмінвідповідальність не застосовується, якщо податкові зобов’язання задекларовані в повному обсязі, підстав для її застосування при неправомірному складанні «зведено-підсумкової» ПН теж немає.
висновки
- На операції, за якими одночасно виконується і умова «готівковості», і умова «ритмічності», платник має право виписати «зведено-підсумкову» ПН.
- Для того, щоб вважати постачання ритмічним, достатньо наміру продавця здійснювати його частіше, ніж один раз на місяць і наміру покупця здійснювати придбання з такою самою періодичністю.
- Фактична кількість здійснених протягом місяця постачань не впливає на право платника скласти зведену ПН.
- Наявність договору з покупцем, що передбачає ритмічний характер постачання, — залізний аргумент, що підтверджує право платника на складання зведеної ПН, але його відсутність такого права не позбавляє.
- За неправомірне складання зведеної ПН підприємству загрожує тільки адміністративний штраф на його посадових осіб за ст. 1631 ПКУ. Та й про його доцільність можна посперечатися.
