7.1. Видача під звіт: коли та кому?
Розпочати, мабуть, слід з питання про те, хто може бути підзвітною особою. Тут нас чекає цікава обставина. Незважаючи на те що видача готівки підзвітним особам — явище практично повсюдне, сам термін «підзвітна особа» визначено тільки для бюджетників. Нею вважається працівник установи, який отримав під звіт кошти для майбутніх видатків. Вважаємо, що цим визначенням можуть скористатися й госпрозрахункові підприємства.
Таким чином, під підзвітними особами розуміються працівники підприємства, яким видано грошові кошти для виконання будь-якого виробничо-господарського доручення. Наприклад, їм доручено придбати ТМЦ, закупити сільськогосподарську продукцію або виконати завдання у службовому відрядженні.
Характерна особливість таких відносин полягає в тому, що особи, яким видали готівку під звіт, повинні за встановленою формою відзвітувати перед підприємством про виконання відповідного завдання та витрачені кошти. Тому цих осіб і називають підзвітними.
Зазвичай на практиці працівнику спочатку видають грошові кошти, а потім він використовує їх на покупку товарів, сільгосппродукції або ж на відрядження. Проте буває й так, що працівник придбаває ТМЦ або оплачує витрати на відрядження за рахунок власних коштів, після чого підприємство відшкодовує працівнику витрачені ним суми.
Відносини між працівником (підзвітною особою) та суб’єктом господарювання в основному набувають форми:
1) або трудових відносин (коли працівник виконує обов’язки, передбачені трудовим договором та/або посадовою інструкцією),
2) або цивільно-правових відносин (коли придбання товарів не входить до обов’язків працівника).
У першому випадку обов’язки працівника (виконувати доручення керівника в межах своїх трудових функцій) і роботодавця (відшкодовувати витрачені при цьому працівником грошові кошти) виникають відповідно до вимог КЗпП.
Підтвердженням того, що конкретні витрати понесено працівником за дорученням керівника, можуть бути розпорядчі документи (наказ, розпорядження) або письмове доручення
Про це зазначалося в листі НБУ від 29.09.2005 р. № 11-113/3341-9712.
У другому випадку відносини між підприємством та його працівником регулюються нормами ЦКУ. Причому тут можливі два варіанти того, як працівник придбаває товари (роботи, послуги) для господарських потреб підприємства:
1. За дорученням підприємства. Нагадаємо: згідно з ч. 1 ст. 1000 ЦКУ за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок іншої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя. При цьому довіритель зобов’язаний видати повіреному довіреність на вчинення юридичних дій, передбачених договором доручення ( ч. 1 ст. 1007 ЦКУ).
Договір доручення в цьому випадку може бути укладено як у письмовій, так і в усній формі. Пояснюється це тим, що згідно з ч. 1 ст. 218 ЦКУ недодержання сторонами письмової форми правочину, встановленої законом, не зумовлює його недійсність.
Згідно з ч. 2 ст. 1007 ЦКУ довіритель (підприємство-роботодавець) зобов’язаний, якщо інше не встановлено договором:
— забезпечити повіреного засобами, необхідними для виконання доручення;
— відшкодувати повіреному витрати, пов’язані з виконанням доручення.
Крім того, довіритель зобов’язаний негайно прийняти від повіреного все одержане ним у зв’язку з виконанням доручення ( ч. 3 ст. 1007 ЦКУ).
У свою чергу, повірений (у цьому випадку — підзвітний працівник) згідно з ч. 1 ст. 1006 ЦКУ повинен:
— після виконання доручення або в разі припинення договору доручення до його виконання негайно повернути довірителеві довіреність, строк якої не закінчився, а також надати звіт про виконання доручення та виправдні документи, якщо це вимагається за умовами договору та характером доручення;
— негайно передати довірителеві все одержане у зв’язку з виконанням доручення.
Отже, після того як працівник виконає доручення роботодавця, він зобов’язаний відзвітувати перед ним про суму витрат, понесених у зв’язку з виконанням доручення. При цьому ЦКУ не висуває вимог щодо форми зазначеного звіту. Тому рекомендуємо складати його за формою Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затвердженою наказом № 841* (далі — Звіт про використання підзвітних коштів). До нього в обов’язковому порядку додають оригінали документів, що підтверджують факт здійснення витрат та їх розмір.
* Порядок складання цього Звіту описано на с. 87 цього спецвипуску.
2. Без попереднього доручення роботодавця (договірних відносин немає). Трапляються випадки, коли працівник не може заздалегідь повідомити роботодавця про необхідність придбати товари (роботи, послуги) для господарських потреб підприємства. У цьому випадку можна говорити, що він діє без попереднього доручення. Такі відносини між працівником та підприємством регулюються положеннями ст. 1158 — 1160 ЦКУ. Вони кваліфікуються як вчинення дій у майнових інтересах іншої особи без її доручення (див. листи НБУ від 11.05.2004 р. № 11-113/1571-4618, від 13.04.2005 р. № 11-113/1227-3746 і лист Мінфіну від 28.08.2007 р. № 31-34000-10-25/17266).
У цьому випадку працівник підприємства має право вимагати, щоб роботодавець відшкодував витрати, фактично понесені на користь підприємства. Таке право йому дає ч. 1 ст. 1160 ЦКУ. При цьому особа, яка діяла в майнових інтересах іншої особи без її доручення, повинна за першої ж нагоди повідомити її про свої дії ( ч. 2 ст. 1158 ЦКУ).
Як працівнику повідомити роботодавця про суму понесених витрат? Як правило, для цього застосовується той самий Звіт про використання підзвітних коштів. Крім того, до Звіту в обов’язковому порядку додаються оригінали документів, що підтверджують факт здійснення працівником витрат, а також суми таких витрат.
Якщо керівник прийняв такий Звіт і підтвердив правомірність здійснення витрат своїм підписом, у працівника з’являються всі підстави вимагати, щоб підприємство відшкодувало витрати
Видача працівнику готівки як під звіт, так і у вигляді компенсації понесених ним витрат на користь підприємства здійснюється за видатковими касовими ордерами або відомостями на виплату грошей. Такі ордери (відомості) підписують керівник підприємства та головний бухгалтер або уповноважена на це особа ( п. 3.4 Положення № 637). Детально про оформлення касових документів читайте в розділі 4 цього спецвипуску (див. с. 30).
Вище ми розглянули ситуацію, коли підзвітні кошти видавалися працівнику підприємства. А чи можна готівку під звіт видати особі, яка не перебуває з підприємством у трудових відносинах?
На нашу думку, провести таку операцію цілком можливо. Проте слід особливо уважно підійти до її документального оформлення.
Відносини між підприємством і фізичною особою будуватимуться на підставі договору доручення, передбаченого гл. 68 «Доручення» ЦКУ. У свою чергу, видача готівки з каси розцінюватиметься як виплата повіреному необхідної суми для виконання договору доручення або як відшкодування йому витрат, пов’язаних з виконанням доручення (про це ми вже писали вище).
У договорі рекомендуємо перш за все детально прописати, в чому полягає завдання повіреного (у цьому випадку — підзвітної фізособи-непрацівника). Наприклад, предметом договору доручення з фізичною особою — непрацівником може бути придбання товару у постачальника від імені та за рахунок підприємства. Крім того, до обов’язків фізособи за договором може входити укладення договору з постачальником, приймання товару у постачальника з перевіркою його кількості та якості, проведення розрахунків з контрагентами від імені та за рахунок підприємства-довірителя, контроль за своєчасною доставкою товару тощо.
Також у договорі доручення слід описати порядок проведення розрахунків за виконане завдання між довірителем (підприємством) та повіреним (непрацівником). Наприклад, можна обумовити, що у випадку, коли довіритель своєчасно не забезпечить повіреного коштами, повірений (непрацівник) може провести розрахунок за свій рахунок. У свою чергу, довіритель згодом компенсує понесені витрати. Причому зовсім не зайвим буде встановити в договорі і граничний строк для відшкодування понесених витрат повіреного, який не є працівником підприємства.
Нарешті, у договорі доручення потрібно обов’язково застерегти строки, в які непрацівник надасть звіт про виконання доручення. При цьому рекомендуємо зазначити, що звіт подається повіреним за формою, установленою наказом № 841, і у строки, передбачені пп. 170.9.2 і 170.9.3 ПКУ. Адже формально ПКУ висуває вимоги відзвітувати в установлений строк до всіх підзвітних осіб, а не конкретно до фізичних осіб — працівників підприємства. Крім того, підприємству та повіреному необхідно пам’ятати про строки повернення невикористаних грошових коштів, виданих під звіт. Ідеться про строки, встановлені Положенням № 637, про що ми ще зазначимо нижче.
Тішить, що нашу позицію щодо видачі підзвітних коштів непрацівникам наразі поділяє й НБУ (див. лист від 16.09.2013 р. № 11-112/13017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 24, с. 10). Також не заперечує проти видачі підзвітних коштів непрацівникам підприємства Мінфін, що підтверджує лист від 13.02.2007 р. № 31-34000-30-25/2774.
7.2. Підзвітна особа придбаває ТМЦ за власні кошти
Відносини, що виникли між підприємством та працівником, який за свої кошти придбаває ТМЦ для свого роботодавця, мають цивільно-правовий характер. На такі відносини поширюються або вимоги гл. 68 «Доручення» ЦКУ, або положення ст. 1158 — 1160 цього Кодексу, що присвячені регулюванню дій у майнових інтересах іншої особи без її доручення.
Так, якщо між працівником та роботодавцем було укладено договір доручення, то згідно зі ст. 1006 ЦКУ працівник зобов’язаний після виконання доручення надати звіт про це та підтвердні документи, якщо це потрібно за умовами договору. Зауважимо: ЦКУ висуває одну-єдину вимогу — надати звіт. Нічого не конкретизується щодо форми, змісту, строку, порядку складання та подання цього звіту. Тому всі ці умови доцільно застерегти в самому договорі. Зокрема, можна вказати, що звіт надається за формою, затвердженою наказом № 841.
Тепер розглянемо ситуацію, коли договір доручення між працівником і підприємством не укладався, що часто трапляється на практиці. Відповідно до ст. 1159 ЦКУ особа, яка вчинила дії в інтересах іншої особи без її доручення, зобов’язана негайно після закінчення цих дій надати особі, у майнових інтересах якої вони були вчинені, звіт про ці дії та передати їй усе, що при цьому було одержано.
У такій ситуації фахівці Мінпраці (див. лист від 10.08.2009 р. № 193/06/186-09) та Мінфіну (див. лист від 28.08.2007 р. № 31-34000-10-25/17266) також радять звітувати перед роботодавцем про витрачені кошти шляхом подання Звіту про використання підзвітних коштів.
Зверніть увагу: у разі, якщо аванс підзвітній особі не видавався,
не є обов’язковими для застосування встановлені законодавством строки складання та подання Звіту про використання підзвітних коштів
Проте податківці наполягають на тому, що такий Звіт треба подавати у визначені законодавством строки (тобто в ті самі, що і для працівників, забезпечених авансами). Консультацію з таким змістом ви можете знайти в категорії 109.14 БЗ.
В той же час, якщо працівник порушить ці строки, фінансові санкції до нього або до роботодавця не застосовуватимуться. Нагадаємо: згідно з абзацом п’ятим ст. 1 Указу № 436 штрафні санкції застосовують за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звіту про раніше видані кошти. У цій же ситуації готівка працівникові не видавалася. Таким чином, роботодавцю штраф не загрожує.
Крім того, у цьому випадку відсутні надміру витрачені кошти, не повернені в установлені строки ( п. 170.9 ПКУ). А отже, немає й об’єкта оподаткування у працівника. До речі, на відсутність штрафних санкцій у такій ситуації вказують і податківці в уже зазначеній консультації в категорії 109.14 БЗ.
А в який строк підприємство має погасити заборгованість, що виникла перед працівником
Його законодавством не встановлено. Найчастіше строк погашення боргу прив’язують до моменту подання Звіту. Якщо було укладено договір доручення, відповідна умова може бути включена до його тексту. Якщо ж сторони договору не передбачили строки погашення заборгованості довірителя перед повіреним або договір не укладався, то відшкодувати понесені працівником витрати необхідно протягом 7 днів із дня пред’явлення ним відповідної вимоги ( ч. 2 ст. 530 ЦКУ).
Але виникає запитання: з якого моменту починати обчислення такого 7-денного строку? Тут є два варіанти.
1. Днем, у який працівник пред’являє вимогу, слід вважати день, коли керівник підприємства затвердив Звіт. Саме цим днем у бухгалтерському обліку буде відображено зобов’язання перед працівником.
2. Щоб реалізувати своє право на відшкодування витрачених коштів, працівнику необхідно пред’явити окрему вимогу у письмовій формі. При цьому день, коли керівник затвердив Звіт, слід вважати моментом, з якого працівник може таку вимогу пред’явити.
На наш погляд, обидва варіанти мають право на життя. Для підприємства вигіднішим є другий варіант. Причому саме до цього варіанта, схоже, схиляється Мінпраці (див. лист від 10.08.2009 р. № 193/06/186-09 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 41, с. 41).
Якщо протягом 7 днів, що настають після одержання вимоги (або строку, установленого в договорі), роботодавець не виконає свого обов’язку і не виплатить належних працівнику сум, з наступного дня починають відлік строку позовної давності ( ч. 5 ст. 261 ЦКУ). Тривалість строку позовної давності в загальному випадку становить 3 роки ( ст. 257 ЦКУ).
Як бачимо, ситуацію, коли ваш працівник витратив власні кошти на господарські потреби підприємства, цілком можна вирішити. Головне — усе правильно оформити та своєчасно розрахуватися з працівником.
7.3. Звітуємо про використання підзвітних коштів
Форму Звіту про використання підзвітних коштів затверджено наказом № 841*. Застосовується цей документ для звіту працівника перед роботодавцем (підприємством будь-якої організаційно-правової форми власності або самозайнятою особою) за витрачені грошові кошти, що були отримані ним на відрядження або під звіт.
* Нагадаємо: з 19.04.2016 р. згідно з наказом Мінфіну від 10.03.2016 р. № 350 форму Звіту було змінено.
Крім того, зазначений Звіт рекомендується застосовувати і в тих випадках, коли працівник виконує те чи інше доручення за рахунок власних коштів (тобто без попереднього одержання підзвітних сум). Про це ми вже зазначали вище.
Звіт про використання підзвітних коштів заповнюється безпосередньо працівниками, які одержували грошові кошти під звіт або на відрядження. Виняток становлять тільки ( п. 6 Порядку № 841):
— графи «Звіт перевірено», «Залишок унесений (перевитрата видана) в сумі за касовим ордером», а також кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку, розрахунок суми утриманого податку за несвоєчасно повернені кошти, які заповнюють відповідні посадові особи підприємства, що надало підзвітні кошти;
— графа «Звіт затверджено в сумі», яку підписує керівник підприємства.
Відривна частина Звіту про використання підзвітних коштів («РОЗПИСКА») заповнюється та підписується посадовою особою підприємства, якій працівник подає цей Звіт. Для підзвітної особи вона є документом, що підтверджує своєчасність подання Звіту.
До Звіту додають оригінали первинних документів, які підтверджують суми понесених працівником витрат. До таких документів належать: чеки РРО, квитанції до прибуткових касових ордерів, розрахункові квитанції, товарні чеки (від фізичних осіб — підприємців), видаткові накладні постачальника тощо.
Причому зверніть увагу: коли підзвітна особа придбаває товари (роботи, послуги) для потреб підприємства, вона діє від імені такого підприємства. Тому
документи, що підтверджують цю операцію, повинні містити реквізити підприємства
Разом з найменуванням суб’єкта господарювання, від імені та за дорученням якого діє підзвітна особа, у документах слід зазначати також прізвище, ім’я та по батькові особи, від якої прийнято грошові кошти (тобто підзвітної особи).
У випадку з витратами на відрядження цікавим моментом є підтвердження витрат на проїзд. Адже наразі все частіше використовують квитки в електронній формі. Наприклад, для підтвердження витрат на придбання електронного авіаквитка податківці хочуть бачити (див. лист МГУ ДФС — ЦО ОВП від 21.01.2016 р. № 1501/10/28-10-06-11):
— оригінал розрахункового або платіжного документа, що підтверджує здійснення розрахункової операції в готівковій або безготівковій формі (платіжне доручення, розрахунковий чек, касовий чек, розрахункова квитанція, виписка з карткового рахунка, квитанція до прибуткового касового ордера);
— роздруківку на папері частини електронного авіаквитка із зазначеним маршрутом (маршрут/квитанція);
— оригінали відривної частини посадкових талонів пасажира.
У разі одержання готівки з банківського рахунка із застосуванням корпоративної платіжної картки до бухгалтерії підприємства, крім іншого, необхідно надати документи, що свідчать про одержання готівки з цього рахунка ( п. 2.12 Положення № 637). Такими документами можуть бути чек банкомата, копія видаткового ордера, сліп, квитанція торговельного термінала тощо (див. лист ДПСУ від 06.02.2012 р. № 2292/6/23-50.0214 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 41, с. 38). Але навіть якщо такі документи не надані, бухгалтерія все одно приймає Звіт підзвітної особи і зі свого боку докладає зусиль, щоб підтвердити факт одержання готівки з рахунка (див. лист Міндоходів від 23.09.2013 р. № 11727/6/99-99-19-03-02-15).
Зауважимо, що п. 2.12 Положення № 637 зобов’язує додавати до Звіту документи, які підтверджують зняття готівки з рахунка, навіть якщо застосовуються особисті платіжні картки. Водночас при перерахуванні авансу (наприклад, на відрядження) на особовий рахунок працівника можлива ситуація, коли працівник не знімає готівку в банкоматі за допомогою особистої платіжної картки, а використовує власні готівкові кошти. У такій ситуації документи, що підтверджують зняття готівки, можуть бути й відсутніми. На наш погляд, це не повинно бути підставою для невизнання витрат працівника (звісно, за наявності оригіналів розрахункових документів, що підтверджують факт оплати ТМЦ, робіт чи послуг).
Також зверніть увагу: у разі застосування корпоративної платіжної картки виданими під звіт її держателю є кошти, списані з банківського рахунка підприємства у зв’язку зі зняттям готівки в банкоматах або здійсненням безготівкових розрахунків за допомогою картки. Що стосується використання особистої платіжної картки, то Звіт має бути надано на всю суму авансу, перераховану на особистий рахунок працівника.
Крім того, важливим є те, що
особи, які одержали готівку з поточного рахунка за допомогою корпоративних або особистих платіжних карток, використовують її за призначенням без оприбуткування в касі ( п. 2.12 Положення № 637)
Документом, що регулює строки подання Звіту про використання підзвітних коштів, є ПКУ. Відповідно до абзацу першого п.п. 170.9.2 цього Кодексу після завершення відрядження або виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням і за рахунок суб’єкта господарювання, який видав грошові кошти під звіт, працівник зобов’язаний заповнити та подати Звіт про використання підзвітних коштів. Як ми вже зазначали, форму такого Звіту наразі затверджено наказом № 841.
Строки подання Звіту про використання підзвітних коштів установлено пп. 170.9.2 і 170.9.3 ПКУ. Вони залежать від мети (на відрядження або під звіт) і форми надання грошових коштів (у готівковій чи безготівковій формі). Для наочності зазначені строки представимо в табл. 7.1.
Таблиця 7.1. Строки подання Звіту про використання підзвітних коштів
| Мета видачі авансу | Строк подання Звіту про використання підзвітних коштів | ||
| Форма видачі авансу | |||
| у готівковій формі | у безготівковій формі для використання із застосуванням корпоративних платіжних карток і платіжних документів* | ||
| розрахунки здійснювалися готівкою, знятою з використанням платіжних карток | розрахунки здійснювалися в безготівковій формі | ||
| Для виконання окремих цивільно-правових дій (вирішення виробничих (господарських) питань) | До закінчення 5-го банківського дня, що настає за днем, у якому працівник придбав товари (роботи, послуги) за дорученням і за рахунок суб’єкта господарювання, який видав гроші під звіт ( п.п. «б» п.п. 170.9.2 ПКУ)** | ||
| Для покриття витрат на відрядження | До закінчення 5-го банківського дня, що настає за днем, у якому працівник завершує відрядження ( п.п. «а» п.п. 170.9.2 ПКУ) | До закінчення 3-го банківського дня після закінчення відрядження ( п.п. «а» п.п. 170.9.3 ПКУ)*** | Не пізніше 10 банківських днів після закінчення відрядження (до 20 банківських днів**** за наявності поважних причин) ( п.п. «б» п.п. 170.9.3 ПКУ) |
| Для вирішення виробничих (господарських) питань у відрядженні | |||
| * Під платіжними документами слід розуміти перелічені в п.п. 170.9.3 ПКУ дорожні, банківські або іменні чеки, інші платіжні документи. ** Незважаючи на те що в абзаці першому п.п. 170.9.3 ПКУ йдеться і про відрядження, і про цивільно-правові дії, далі в пп. «а» і «б» п.п. 170.9.3 ПКУ зазначається тільки про витрати у відрядженнях. Із цього робимо висновок, що п.п. 170.9.3 ПКУ регулює строки подання Звіту про використання підзвітних коштів тільки у випадках здійснення витрат у відрядженнях. Тобто на випадки видачі під звіт коштів на виробничі (господарські) потреби його вимоги не поширюються. А отже, при поверненні коштів, виданих на такі цілі (незалежно від форми видачі підзвітних коштів), діють норми п.п. «б» п.п. 170.9.2 ПКУ. *** На нашу думку, зазначені строки не застосовуються в разі перерахування авансу на відрядження на особисту картку працівника. У такій ситуації працівник зобов’язаний керуватися загальними строками та відзвітувати про суми і напрямки використання грошових коштів, виданих на відрядження, до закінчення 5-го банківського дня, що настає за днем, в якому він завершує відрядження. Річ у тім, що перерахування грошових коштів на особисту картку прирівнюється до видачі авансу готівкою. При цьому у Звіті про використання підзвітних коштів уся сума зарахованих грошей відображається працівником як видана. У свою чергу, ПКУ не містить спеціальних норм, що встановлюють строки подання Звіту в разі перерахування коштів на відрядження на особисту платіжну картку працівника. Проте податківці вважають інакше. Із роз’яснень, наведених у вже згадуваному листі ДПСУ від 06.02.2012 р. № 2292/6/23-50.0214, випливає, що дія п.п. 170.9.3 ПКУ поширюється як на випадки, коли у відрядженні використовується корпоративна платіжна картка, так і на випадки використання працівником особистої картки. У зв’язку з цим податківці роблять, на наш погляд, помилковий висновок: якщо під час службового відрядження працівник одержував готівку із застосуванням особистого спеціального платіжного засобу, то він повинен подати Звіт до закінчення 3-го банківського дня після завершення відрядження. **** Строк подання Звіту про використання підзвітних коштів подовжується роботодавцем для з’ясування питань щодо виявлених розбіжностей між відповідними звітними документами. | |||
Ще одна цікава ситуація. Припустимо, підзвітна особа після повернення з відрядження з поважних причин не може особисто подати Звіт та повернути залишок невикористаних коштів, виданих їй на відрядження. Згідно з роз’ясненнями фіскалів, у цьому випадку підзвітна особа може передати грошові кошти до бухгалтерії через іншу матеріально відповідальну особу на підставі належним чином оформленої довіреності. При цьому строки подання Звіту залишаються незмінними (див. консультації в категорії 109.14 БЗ). Зазначені консультації втратили чинність, проте навряд чи це свідчить про те, що позиція податківців змінилася.
7.4. Повернення невикористаних коштів: строки
Після того як ми розібралися зі строками подання Звіту про використання підзвітних коштів, розберемося зі строками повернення коштів, які підзвітна особа не витратила.
Почнемо зі строків повернення коштів, виданих на відрядження. Згідно з п.п. 170.9.2 ПКУ за наявності у працівника надміру витрачених (тобто не підтверджених документально) коштів, одержаних на відрядження, він зобов’язаний повернути їх до каси або перерахувати на банківський рахунок підприємства, що видало кошти, до або під час подання Звіту про використання підзвітних коштів.
Таким чином, граничні строки повернення грошових коштів, отриманих працівником на відрядження, збігаються зі строками подання Звіту
Що стосується строку для повернення коштів, одержаних працівником для вирішення виробничих (господарських) питань, то їх установлено ПКУ та Положенням № 637.
Відповідно до ПКУ працівник зобов’язаний повернути невитрачені кошти, одержані під звіт, до або під час подання Звіту. А ось згідно з п. 2.11 Положення № 637 видача готівкових коштів на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторсировини (крім металобрухту) дозволяється на строк не більше 10 робочих днів з дня видачі коштів під звіт. На всі інші виробничі (господарські) потреби видавати готівку можна на термін не більше 2 робочих днів, уключаючи день одержання готівки під звіт.
Таким чином, ПКУ та Положення № 637 установлюють різні строки повернення невитрачених підзвітних сум, одержаних працівником для вирішення виробничих (господарських) питань. При цьому строки, установлені ПКУ, застосовуються податковими органами для цілей обкладання податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО). У свою чергу, строки, передбачені п. 2.11 Положення № 637, призначені для визначення фактів порушення правил готівкового обігу.
Із зазначеної невідповідності у вимогах нормативно-правових актів можна зробити такий висновок: суму невитрачених коштів необхідно повертати до каси або перераховувати на банківський рахунок підприємства до чи під час подання Звіту ( п.п. 170.9.2 ПКУ), але
з урахуванням строків видачі готівки під звіт, установлених п. 2.11 Положення № 637
Якщо підзвітній особі одночасно видано готівку як на відрядження, так і для вирішення в такому відрядженні виробничих (господарських) питань, то строк, на який видано готівку під звіт на ці цілі, може бути продовжено до завершення строку відрядження ( абзац третій п. 2.11 Положення № 637).
Із вищезазначеного ми бачимо, що інколи погоджувати подання Звіту та повернення залишку виданої готівки буває непросто. Нижче розглянемо декілька випадків, коли ця проблема постає особливо гостро.
Працівник не відзвітував за раніше виданий аванс. Відповідно до п. 2.11 Положення № 637 видача готівкових коштів під звіт здійснюється тільки за умови звітування в установленому порядку за раніше отримані під звіт суми.
Інакше кажучи,
щоб отримати новий аванс, працівник зобов’язаний відзвітувати за попередній аванс
При цьому, на нашу думку, цілком можлива ситуація, коли звіт за попередній аванс та одержання нового здійснюються протягом одного й того самого дня.
Зверніть увагу: ідеться саме про звіт, а не про здійснення повного розрахунку між підзвітною особою та підприємством. Наприклад, якщо працівник повернувся з відрядження 31.03.2016 р., то він повинен був відзвітувати до 07.04.2016 р. включно (припустимо, що видача авансу здійснювалася в готівковій формі). Якщо працівник склав Звіт про використання підзвітних коштів 05.04.2016 р., то це означає, що, наприклад, 04.04.2016 р. він не міг отримати новий аванс, навіть якщо вніс залишок не витрачених ним грошей до каси підприємства.
Проте можлива й інша ситуація, коли працівник, отримавши аванс, не виконав доручення і повернув всі одержані під звіт кошти до каси. Формально у цьому випадку працівник не відзвітував за одержані під звіт кошти. Але оскільки жодної операції з виданими коштами не здійснювалося, вони мають бути повернені, причому без подання Звіту про використання підзвітних коштів. Після цього працівник може спокійно одержувати наступний аванс.
Додаткова видача грошей на одне й те саме відрядження. На нашу думку, обмеження, установлене п. 2.11 Положення № 637, не поширюється на випадки, коли в підприємства виникає необхідність у продовженні відрядження.
Річ у тім, що, на наш погляд, заборона, передбачена п. 2.11 Положення № 637, і відповідний штраф за її ігнорування спрямовані на обмеження видачі під звіт «нових» коштів за наявності прострочення в поданні Звіту про використання підзвітних коштів за раніше одержані кошти. Якщо ж строк подання Звіту за раніше одержані кошти не сплинув (що й має місце в разі продовження відрядження), то видача «нових» коштів не повинна спричинити застосування штрафу, передбаченого абзацом п’ятим ст. 1 Указу № 436*.
* Про штрафні санкції, передбачені за порушення правил готівкового обігу, див. у розділі 11 на с. 110.
До речі, не заперечують проти видачі працівнику додаткових коштів на одне й те саме відрядження в разі його продовження фахівці НБУ (див. лист від 15.03.2007 р. № 11-113/981-2658) і Мінфіну (див. листи від 02.10.2007 р. № 31-18030-07-10/20045 і від 14.03.2011 р. № 31-18030-07-10/6681).
Не повернено працівником залишок невитрачених коштів. Припустимо, працівник Звіт про використання підзвітних коштів надав, але при цьому невитрачені кошти не повернув. Незважаючи на те що гроші повернено не було, на нашу думку, працівнику може бути видано наступний аванс. Адже він відзвітував за раніше надані кошти. А значить, вимоги п. 2.11 Положення № 637 не порушуються. Хоча цілком можливо, що фіскали, посилаючись на п. 7.37 згаданого Положення, будуть наполягати на неправомірності видачі готівки під звіт працівникам, які повністю не розрахувалися за раніше видані їм кошти.
Також нагадуємо, що несвоєчасне повернення підзвітною особою невикористаних коштів загрожує штрафними санкціями для суб’єкта господарювання (див. розділ 11 на с. 110). Крім того, неповернена сума може потрапити до оподатковуваного доходу фізичної особи. Але про це ми поговоримо в підрозділі 7.5.
7.5. Відповідальність за несвоєчасне повернення невитрачених коштів
Ми вже згадували, що згідно з положеннями ПКУ сума надміру витрачених коштів має бути повернена працівником до каси або зарахована на банківський рахунок підприємства, що їх видало, до або під час подання Звіту про використання підзвітних коштів. При цьому під надміру витраченими розуміються суми, що перевищують:
— витрати на відрядження;
— фактичні витрати на виконання окремих цивільно-правових дій (тобто не підтверджені документально).
Сума надміру витрачених коштів (тобто витрат, не підтверджених документально), не здана до каси підприємства або не перерахована на його банківський рахунок у встановлені ПКУ строки, включається до оподатковуваного доходу працівника ( п.п. 164.2.11 ПКУ). Тобто
ця сума обкладається ПДФО за ставкою, установленою п. 167.1 ПКУ, — 18 %
Для визначення об’єкта оподаткування при утриманні ПДФО від суми надміру витрачених коштів, виданих на відрядження або під звіт, передбачено застосування «натурального» коефіцієнта ( п. 164.5 ПКУ). При ставці податку 18 % він становить 1,219512.
Відповідно до вимог п.п. 170.9.1 ПКУ сума ПДФО, нарахована на суму надміру витрачених грошових коштів, утримується підприємством, що видало такі кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу працівника за відповідний місяць. Якщо суми доходу недостатньо, утримання здійснюється за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати такого податку.
Якщо працівник припиняє трудові відносини з підприємством, що видало підзвітні кошти, сума ПДФО утримується за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу при проведенні остаточного розрахунку. Такого доходу не вистачило? Тоді непогашена частина податку включається до податкового зобов’язання платника за результатами звітного (податкового) року. Тобто після закінчення року працівник зобов’язаний буде самостійно задекларувати такий дохід і сплатити з нього ПДФО.
Більше про порядок обкладення ПДФО надміру витрачених коштів, виданих на відрядження або під звіт, ви можете дізнатися з тематичного номера «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 41, с. 15.
Важливо! Крім ПДФО, не повернені у строк підзвітні кошти обкладають військовим збором. Нагадаємо: цей збір запроваджено тимчасово, до набуття чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України ( п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Об’єкт обкладення військовим збором практично повністю збігається з об’єктом для обкладення ПДФО. Ставка збору становить 1,5 %.
Що стосується строків сплати ПДФО та військового збору, утриманих із суми несвоєчасно повернених надміру витрачених грошових коштів, то, на нашу думку, їх необхідно перерахувати одночасно з сумами податку (збору), утриманими із заробітної плати працівника, за рахунок якої здійснювалося таке утримання.
Суми, що підлягають утриманню з доходу працівника у зв’язку з несвоєчасним поверненням підзвітних сум, розраховуються у Звіті.
Надміру витрачені грошові кошти, видані на відрядження або під звіт та не повернені у строк, у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ відображають з ознакою доходу «118» (див. із цього приводу консультацію в категорії 103.25 БЗ).
На цьому, мабуть, зупинимося. Вважаємо, що про видачу готівки під звіт сказано достатньо для того, щоб у вас не було проблем з оформленням та обліком таких операцій.
висновки
Відносини між підзвітною особою та суб’єктом господарювання можуть набувати форми або трудових, або цивільно-правових відносин.
Податківці наполягають на тому, щоб Звіт про використання підзвітних коштів подавався у строки, визначені ПКУ, навіть у тому випадку, коли працівник придбавав ТМЦ (роботи, послуги) за рахунок власних коштів.
Строки подання Звіту про використання підзвітних коштів установлено пп. 170.9.2 і 170.9.3 ПКУ.
У загальному випадку на виробничі (господарські) потреби видавати готівку можна на строк не більше 2 робочих днів, уключаючи день одержання готівки під звіт. Виняток — закупівля сільгосппродукції і заготівля вторсировини (крім металобрухту).
Сума надміру витрачених коштів, не здана до каси підприємства або не перерахована на його банківський рахунок у встановлені ПКУ строки, уключається до оподатковуваного доходу працівника.
