Елементи облікової політики та облікових оцінок: хто є хто?
Облікова політика за визначенням п. 3 НП(С)БО 1 — це сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством при складанні та поданні фінансової звітності.
Орієнтовний перелік елементів облікової політики можна знайти в листі Мінфіну від 21.12.2005 р. № 31-34000-10-5/27793 (далі — лист № 27793), а також у п. 2.1 розд. ІІ Методрекомендацій № 635. Наприклад, до них належать:
— поріг суттєвості щодо окремих об’єктів обліку ( п. 3 НП(С)БО 1);
— методи оцінки вибуття запасів ( п. 16 П(С)БО 9);
— порядок обліку та розподілу транспортно-заготівельних витрат, ведення окремого субрахунку обліку ТЗВ ( п. 9 П(С)БО 9);
— підходи до періодичності зарахування сум дооцінки необоротних активів до складу нерозподіленого прибутку ( п. 21 П(С)БО 7, п. 24 П(С)БО 8);
— методи обчислення резерву сумнівних боргів і способи визначення коефіцієнта сумнівності ( п. 8 П(С)БО 10);
— перелік створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів ( п. 13 П(С)БО 11);
— порядок оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг ( п. 11 П(С)БО 15);
— перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу ( п. 16 П(С)БО 16);
— перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) ( п. 11 П(С)БО 16).
Не вважається зміною облікової політики її встановлення для подій (операцій), що не відбувалися раніше або відмінні за змістом від попередніх подій (операцій)
На це вказує п. 10 П(С)БО 6.
Крім того, зі зміною облікової політики не варто плутати зміну так званих облікових оцінок. Нагадаємо: облікова оцінка — це попередня оцінка, що використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Наприклад, як зміну облікових оцінок (а не облікової політики) розцінюють, зокрема:
— строк корисного використання (експлуатації) об’єктів необоротних активів;
— порядок визначення ліквідаційної вартості об’єктів необоротних активів;
— порядок класифікації дебіторської заборгованості за строками її непогашення;
— метод амортизації об’єктів необоротних активів (див. лист Мінфіну від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708 //«Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 95, с. 3)*;
— зміна вартісних ознак предметів, що входять до складу малоцінних необортних матеріальних активів ( п. 2.6 Методрекомендацій № 635, лист ДФСУ від 10.11.2015 р. № 23971/6/99-99-19-02-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 100, с. 5, лист Мінфіну від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 49, с. 13)*.
* Зауважимо, що і в Методрекомендаціях № 635, і у листі № 27793 методи амортизації необоротних активів, а також вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА, визнані елементами облікової політики. Водночас в облікових цілях Мінфін дещо полегшив життя бухгалтерів і рекомендував зміну методу амортизації і вартісного критерію розглядати як зміну облікових оцінок.
Зверніть увагу! Бухгалтерська нормативка не містить чітких правил розмежування елементів облікової політики та облікових оцінок. Саме тому дуже часто зробити це виявляється не так уже й легко. У таких випадках слід керуватися п. 14 П(С)БО 6 і відображати таку зміну як зміну облікових оцінок.
Отже, одного разу встановивши в наказі про облікову політику її елементи, підприємство зобов’язане застосовувати їх постійно, з року в рік ( ст. 4 Закону про бухоблік). Відхилитися від приписаного принципу послідовності можна тільки у випадках, перелічених у п. 9 П(С)БО 6, а саме, якщо:
— змінюються статутні вимоги конкретного підприємства;
— змінюються вимоги органу, що затверджує П(С)БО (йдеться про ті зміни до П(С)БО, які вносить Мінфін і які вимагають доповнення або зміни прийнятої на підприємстві облікової політики);
— зміни облікової політики забезпечать достовірне відображення подій або господарських операцій у бухобліку та фінзвітності підприємства.
За наявності однієї з перелічених обставин підприємство має переглянути свою облікову політику. Що ж далі? Як це вплине на облік та звітність підприємства?
У бухобліку зміна облікової політики відображається так званим ретроспективним способом**. Це означає:
** Водночас пам’ятайте: ретроспективне відображення змін в обліковій політиці не завжди можливо здійснити. Так, у ситуації, коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року достовірно визначити неможливо, п. 13 П(С)БО 6 приписує відображати наслідки перегляду облікової політики перспективним способом, що не вимагає коригувати показники попередніх звітних періодів.
в обліку виходять з припущення, що нова облікова політика застосовувалася завжди і потрібно перераховувати фінансову звітність минулих періодів
Інакше кажучи, зміна облікової політики впливає на показники не тільки поточного та майбутніх періодів, а й на показники минулих звітних періодів.
До речі, саме у способі відображення змін криється одна з відмінностей між елементами облікової політики і облікових оцінок. Зміни в облікових оцінках п. 6 П(С)БО 6 пропонує відображати перспективно. Тобто нові облікові оцінки застосовують з фінансової звітності за поточний і подальший звітні періоди, а ось попередню звітність не перераховують.
Відображаємо зміну облікової політики: крок за кроком
Згідно з п. 12 П(С)БО 6 вплив змін облікової політики на події та операції минулих періодів відображають у тій самій послідовності, що й виправлення бухпомилок. Отже, після внесення змін до облікової політики потрібно виконати таку послідовність дій:
1. Відкоригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. На цьому етапі потрібно визначити суму, на яку будемо коригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року в результаті зміни облікової політики, і наводимо це коригування. У бухобліку її показують кореспонденцією за дебетом (кредитом) рахунка 44 «Нерозподілений прибуток (непокриті збитки)» з кредитом (дебетом) відповідного рахунку (субрахунку) обліку статті активів, зобов’язань, власного капіталу.
Уточнимо! У коригуванні, крім власне рахунка 44, беруть участь також інші рахунки активів (зобов’язань, власного капіталу), на які вплинула зміна облікової політики. А це означає, що вхідні залишки за такими рахунками на початок звітного року також підлягають коригуванню. Наприклад, якщо зміна облікової політики полягає в перегляді методу оцінки вибуття запасів, тоді в коригуванні будуть задіяні рахунки 20 «Виробничі запаси», 28 «Товари». А якщо раптом змінили метод обчислення резерву сумнівних боргів або спосіб визначення коефіцієнта сумнівності, тоді доведеться відкоригувати й рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів».
І ще один момент. Хоча П(С)БО 6 говорить про коригування саме нерозподіленого прибутку, але якщо замість прибутку у фінзвітності підприємства на початок звітного року «висить» непокритий збиток, то коригувати доведеться саме цей показник (див. лист Мінфіну від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939).
2. Надати порівняльну фінансову інформацію щодо попередніх звітних періодів (див. с. 5).
3. Показати перелічені показники у фінансовій звітності за звітний рік (детальніше див. с. 5).
4. Визначити вплив зміни облікової політики на фінансовий результат попередніх періодів для цілей податку на прибуток. Як ви пам’ятаєте, з 2015 року в основі всіх податковоприбуткових розрахунків лежать дані бухобліку. Тому на цьому етапі бухгалтеру потрібно визначити, як внесення змін до облікової політики та подальшого перерахунку бухгалтерських показників вплинули на облік податковий. Точніше, вам доведеться визначити, чи потрібно донарахувати або зменшити суму податку на прибуток, нарахованого в попередньому році, або жодних маніпуляцій з ним здійснювати не потрібно.
Наприклад, якщо зміна облікової політики полягала у зміні методу списання запасів, то коригувати прибуток доведеться майже напевно. Адже при застосуванні різних методів до складу бухгалтерських витрат потрапляють різні суми собівартості реалізованих запасів (принаймні в розрізі періодів). А отже, різними будуть об’єкти обчислення податку на прибуток. А ось після зміни методу розрахунку резерву сумнівних боргів перераховувати податок на прибуток доведеться не завжди. Імовірність, що податок на прибуток не зміниться, є в підприємств-високодохідників, які за правилами податкового обліку повинні розраховувати податкову різницю за резервом, а також у малодохідників, які розраховують податкові різниці з власної ініціативи.
Коригування раніше нарахованого податку на прибуток показують кореспонденцією Дт 44 — Кт 641/«Податок на прибуток» (у разі донарахування податку) або Дт 641/«Податок на прибуток» — Кт 44 (у разі зменшення податку)
5. Показати виправлені показники у звітності з податку на прибуток. Оскільки в результаті зміни облікової політики, як правило, змінюється й розрахункова сума податку на прибуток за 2015 рік, то останнє, що потрібно зробити, — показати таку зміну у звітності з податку на прибуток. А ось як це зробити — запитання цікаве. Річ у тім, що ані ПКУ, ані наказ № 897 таку ситуацію не розглядають узагалі. Не говорять про своє бачення проблеми й податківці. На наш погляд, діяти в цьому випадку можна двома способами.
Насамперед, усі коригування можна показати у складі фінансового результату до оподаткування в поточній декларації з податку на прибуток. На наш погляд, цей спосіб найбільш прийнятний у нашому випадку. Адже, як відомо, «уточнюючі» правила ст. 50 ПКУ працюють у тому випадку, якщо в майбутніх податкових періодах платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться в поданій ним раніше податкової декларації. У цій ситуації про помилку не йдеться. Усі коригування викликані спеціальними правилами бухобліку, про які в ПКУ не згадується жодного слова. А отже, формально підстав для «самоуточнення» немає. Більше того, відображення всіх виправлень у поточній декларації дозволить вам уникнути небезпеки нарахування штрафних санкцій, яка є при застосуванні другого, «самоуточнюючого», способу.
Головне тут — не забудьте при поданні звітності подати податківцям пояснення про причини розбіжності даних прибуткової декларації і даних фінансової звітності.
Крім того, ви можете «самоуточнитися» (шляхом подання УД до декларації з податку на прибуток або виправити минулі показники через поточну декларацію). Про те, як це зробити, ми розповімо в наших наступних статтях. Тут тільки зазначимо, що в нашому випадку «самовиправлення» не пов’язане з допущеною помилкою, а отже, не повинне супроводжуватися застосуванням до підприємства штрафних санкцій. Водночас, якщо ви покажете донарахування податку на прибуток у зв’язку зі зміною облікової політики в електронній декларації з податку на прибуток (електронному УД), то штраф за недоплату податку буде нараховано автоматично. Щоб уникнути цього, рекомендуємо при заповненні УД або додатка ВП відключити функцію автоперерахунку та розрахувати показники вручну, звичайно, без нарахування штрафу.
висновки
- У бухобліку підприємства вплив зміни облікової політики відображають ретроспективним способом, тобто перераховують показники минулорічної фінансової звітності.
- Зміна облікової політики впливає на податковоприбутковий облік, тому потрібно перерахувати суму нарахованого податку на прибуток за попередній рік, а також показати ці зміни в декларації з податку на прибуток.
- Вплив зміни облікової політики на показники податкового обліку за попередній рік можна показати загальною сумою у складі фінансового результату звітного періоду в поточній декларації з податку на прибуток, а можна самовиправитися за правилами ст. 50 ПКУ.
