Изменение учетной политики как повод для уточнения прибыли

В избранном В избранное
Печать
Свириденко Алла, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Май, 2016/№ 42
В предыдущей статье мы рассказали о влиянии бухгалтерских ошибок на финансовый результат, а следовательно, и на конечную сумму налога на прибыль. Но иногда даже в безошибочном бухучете приходится вносить исправления в финансовые показатели деятельности. Речь идет о случаях пересмотра учетной политики предприятия. Итак, что такое учетная политика и когда в нее можно (нужно) вносить изменения? Как отразить изменение учетной политики в бухгалтерском учете и какое влияние эта процедура оказывает на учет налоговый? Обо всем этом — в нашей статье.

Элементы учетной политики и учетных оценок: кто есть кто?

Учетная политика по определению п. 3 НП(С)БУ 1 — это совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием при составлении и предоставлении финансовой отчетности.

Ориентировочный перечень элементов учетной политики можно найти в письме Минфина от 21.12.2005 г. № 31-34000-10-5/27793 (далее — письмо № 27793), а также в п. 2.1 разд. ІІ Методрекомендаций № 635. Например, к ним относятся:

— порог существенности в отношении отдельных объектов учета ( п. 3 НП(С)БУ 1);

— методы оценки выбытия запасов ( п. 16 П(С)БУ 9);

— порядок учета и распределения транспортно-заготовительных расходов, ведения отдельного субсчета учета ТЗР ( п. 9 П(С)БУ 9);

— подходы к периодичности зачисления сумм дооценки необоротных активов в состав нераспределенной прибыли ( п. 21 П(С)БУ 7, п. 24 П(С)БУ 8);

— методы исчисления резерва сомнительных долгов и способы определения коэффициента сомнительности ( п. 8 П(С)БУ 10);

— перечень создаваемых обеспечений будущих расходов и платежей ( п. 13 П(С)БУ 11);

— порядок оценки степени завершенности операций по предоставлению услуг ( п. 11 П(С)БУ 15);

— перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов, базы их распределения ( п. 16 П(С)БУ 16);

— перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) ( п. 11 П(С)БУ 16).

Не считается изменением учетной политики ее установление для событий (операций), не происходивших ранее или отличных по содержанию от предыдущих событий (операций)

На это указывает п. 10 П(С)БУ 6.

Кроме того, с изменением учетной политики не стоит путать изменение так называемых учетных оценок. Напомним, учетная оценка — это предварительная оценка, которая используется предприятием с целью распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами. Например, как изменение учетных оценокне учетной политики) расценивают, в частности:

— срок полезного использования (эксплуатации) объектов необоротных активов;

— порядок определения ликвидационной стоимости объектов необоротных активов;

— порядок классификации дебиторской задолженности по срокам ее непогашения;

— метод амортизации объектов необоротных активов (см. письмо Минфина от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708 // «Налоги и ухгалтерский учет», 2009, № 95, с. 3)*;

* Заметим, что и в Методрекомендациях № 635, и в письме № 27793 методы амортизации необоротных активов, а также стоимостные признаки предметов, входящих в состав МНМА, признаны элементами учетной политики. В то же время в учетных целях Минфин несколько облегчил жизнь бухгалтеров и рекомендовал изменение метода амортизации и стоимостного критерия рассматривать как изменение учетных оценок.

— изменение стоимостных признаков предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов ( п. 2.6 Методрекомендаций № 635, письмо ГФСУ от 10.11.2015 г. № 23971/6/99-99-19-02-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 100, с. 5, письмо Минфина от 14.05.2012 г. № 31-08410-07-25/12004 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 49, с. 13)*.

Обратите внимание! Бухгалтерская нормативка не содержит четких правил разграничения элементов учетной политики и учетных оценок. Именно поэтому очень часто сделать это оказывается не так уж и легко. В таких случаях следует руководствоваться п. 14 П(С)БУ 6 и отражать такое изменение как изменение учетных оценок.

Итак, единожды установив в приказе об учетной политике ее элементы, предприятие обязано применять их постоянно, из года в год ( ст. 4 Закона о бухучете). Отклониться от предписанного принципа последовательности можно только в случаях, перечисленных в п. 9 П(С)БУ 6, а именно, если:

— изменяются уставные требования конкретного предприятия;

— изменяются требования органа, утверждающего П(С)БУ (речь идет о тех изменениях в П(С)БУ, которые вносит Минфин и которые требуют дополнения или изменения принятой на предприятии учетной политики);

— изменения учетной политики обеспечат достоверное отражение событий или хозяйственных операций в бухучете и финотчетности предприятия.

При наличии одного из перечисленных обстоятельств предприятие должно пересмотреть свою учетную политику. Что же дальше? Как это повлияет на учет и отчетность предприятия? В бухучете изменение учетной политики отражается так называемым ретроспективным способом**. Это значит:

** В то же время помните: ретроспективное отражение изменений в учетной политике не всегда осуществимо. Так, в ситуации, когда сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года достоверно определить невозможно, п. 13 П(С)БУ 6 предписывает отражать последствия пересмотра учетной политики перспективным способом, который не требует корректировать показатели предыдущих отчетных периодов.

в учете исходят из предположения, что новая учетная политика применялась всегда и нужно пересчитывать финансовую отчетность прошедших периодов

Другими словами, изменение учетной политики влияет на показатели не только текущего и будущих периодов, но и на показатели прошлых отчетных периодов.

Кстати, именно в способе отражения изменений кроется одно из отличий между элементами учетной политики и учетных оценок. Изменения в учетных оценках п. 6 П(С)БУ 6 предлагает отражать перспективно. То есть новые учетные оценки применяют с финансовой отчетности за текущий и последующий отчетные периоды, а вот предыдущую отчетность не пересчитывают.

Отражаем изменение учетной политики: шаг за шагом

Согласно п. 12 П(С)БУ 6 влияние изменений учетной политики на события и операции прошедших периодов отражают в той же последовательности, что и исправление бухошибок. Итак, после внесения изменений в учетную политику нужно выполнить такую последовательность действий.

1. Откорректировать сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года. На этом этапе нужно определить сумму, на которую будем корректировать сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года в результате изменения учетной политики, и приводим эту корректировку. В бухучете ее показывают корреспонденцией по дебету (кредиту) счета 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)» с кредитом (дебетом) соответствующего счета (субсчета) учета статьи активов, обязательств, собственного капитала.

Уточним! В корректировке, кроме собственно счета 44, принимают участие также другие счета активов (обязательств, собственного капитала), на которые оказало влияние изменение учетной политики. Это значит, что входящие остатки по таким счетам на начало отчетного года также подлежат корректировке. Например, если изменение учетной политики заключается в пересмотре метода оценки выбытия запасов, тогда в корректировке будут задействованы счета 20 «Производственные запасы», 28 «Товары». А если вдруг изменили метод исчисления резерва сомнительных долгов или способ определения коэффициента сомнительности, тогда придется откорректировать и счет 38 «Резерв сомнительных долгов».

И еще один момент. Хоть П(С)БУ 6 говорит о корректировке именно нераспределенной прибыли, но если вместо прибыли в финотчетности предприятия на начало отчетного года «висит» непокрытый убыток, то корректировать придется именно этот показатель (см. письмо Минфина от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939).

2. Предоставить сравнительную финансовую информацию относительно предыдущих отчетных периодов (см. с. 5).

3. Показать пересчитанные показатели в финансовой отчетности за отчетный год (подробнее см. с. 5).

4. Определить влияние изменения учетной политики на финансовый результат предыдущих периодов для целей налога на прибыль. Как вы помните, с 2015 года в основе всех налоговоприбыльных расчетов лежат данные бухучета. Поэтому на этом этапе бухгалтеру нужно определить, как внесение изменений в учетную политику и последующий пересчет бухгалтерских показателей повлияли на учет налоговый. Точнее, вам придется определить, нужно ли доначислить или уменьшить сумму налога на прибыль, начисленного в предыдущем году, или никаких манипуляций с ним производить не нужно.

Например, если изменение учетной политики заключалось в изменении метода списания запасов, то корректировать прибыль придется почти наверняка. Ведь при применении различных методов в состав бухгалтерских расходов попадают разные суммы себестоимости реализованных запасов (по крайней мере, в разрезе периодов). А значит, разными будут объекты исчисления налога на прибыль. А вот после изменения метода расчета резерва сомнительных долгов пересчитывать налог на прибыль придется не всегда. Вероятность того, что налог на прибыль не изменится, есть у предприятий-высокодоходников, которые по правилам налогового учета должны рассчитывать налоговую разницу по резерву, а также у малодоходников, которые рассчитывают налоговые разницы по собственной инициативе.

Корректировку ранее начисленного налога на прибыль показывают корреспонденцией Дт 44 — Кт 641/«Налог на прибыль» (в случае доначисления налога) или Дт 641/«Налог на прибыль» — Кт 44 (в случае уменьшения налога)

5. Показать исправленные показатели в отчетности по налогу на прибыль. Так как в результате изменения учетной политики, как правило, изменяется и расчетная сумма налога на прибыль за 2015 год, то последнее, что нужно сделать, — показать такое изменение в отчетности по налогу на прибыль. А вот как это сделать — вопрос интересный. Дело в том, что ни НКУ, ни приказ № 897 такую ситуацию не рассматривают вообще. Не говорят о своем видении проблемы и налоговики. На наш взгляд, поступать в этом случае можно двумя способами.

Прежде всего все корректировки можно показать в составе финансового результата до налогообложения в текущей декларации по налогу на прибыль. На наш взгляд, этот способ наиболее приемлем в нашем случае. Ведь, как известно, «уточняющие» правила ст. 50 НКУ работают в том случае, если в будущих налоговых периодах налогоплательщик самостоятельно выявляет ошибки, которые содержатся в поданной им ранее налоговой декларации. В рассматриваемой ситуации речь об ошибке не идет. Все корректировки вызваны специальными правилами бухучета, о которых в НКУ не упоминается ни слова. А значит, формально оснований для «самоуточнения» нет. Более того, отражение всех исправлений в текущей декларации позволит вам избежать опасности начисления штрафных санкций, которая есть при применении второго, «самоуточняющего», способа.

Главное здесь — не забудьте при предоставлении отчетности подать налоговикам пояснения о причинах расхождения данных прибыльной декларации и данных финансовой отчетности.

Кроме того, вы можете «самоуточниться» (путем подачи уточненной декларации по налогу на прибыль или исправить прошлые показатели через текущую декларацию). О том, как это сделать, мы расскажем в наших следующих статьях. Здесь лишь отметим, что в нашем случае «самоисправление» не связано с допущенной ошибкой, а значит, не должно сопровождаться применением к предприятию штрафных санкций. В то же время, если вы покажете доначисление налога на прибыль в связи с изменением учетной политики в электронной декларации по налогу на прибыль (текущей или УД), то штраф за недоплату налога будет начислен автоматически. Чтобы избежать этого, рекомендуем при заполнении УД или приложения ВП отключить функцию автопересчета и рассчитать показатели вручную, естественно, без начисления штрафа.

выводы

  • В бухучете предприятия влияние изменения учетной политики отражают ретроспективным способом, то есть пересчитывают показатели прошлогодней финансовой отчетности.
  • Изменение учетной политики влияет на налоговоприбыльный учет, поэтому нужно пересчитать сумму начисленного налога на прибыль за предыдущий год, а также показать эти изменения в декларации по налогу на прибыль.
  • Влияние изменения учетной политики на показатели налогового учета за предыдущий год можно показать общей суммой в составе финансового результата отчетного периода в текущей декларации по налогу на прибыль, а можно самоисправиться по правилам ст. 50 НКУ.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить