Декларацію не подали
Перша, більш поширена та проблемна ситуація.
Після 10 травня ц. р. підприємством виявлено помилку, що належить до 2015 року, через яку розмір річного доходу за 2015 рік, на відміну від задекларованого, виявився більше 20 млн грн. А цей розмір доходу (20 «лимонів») є свого роду індикатором для цілей визначення звітного періоду з податку на прибуток. Тому, будучи впевненим, що доходи за минулий рік цю відмітку не перевищили, підприємство декларацію за I квартал не подало.
Тут ми одразу зауважимо, що ведемо мову про помилку в декларації з податку на прибуток за 2015 рік, що «бере коріння» з бухгалтерського обліку*.
* Ситуації, коли у Звіті про фінансові результати сума доходу була зазначена правильно, а в декларації була занижена, ми не розглядаємо, оскільки такі «косяки» малопоширені і миттєво відловлюються фіскалами.
Нагадаємо, що згідно з п. 137.5 ПКУ річний податковий період для цілей податку на прибуток (крім новостворених платників і сільгоспвиробників) установлюється для платників, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), за попередній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн. Там же зазначено, що до річного доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), уключається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи. Тобто йдеться про суму рядків 2000, 2120,2200,2220 і 2240 цього Звіту** і, відповідно, ту суму, що відображається за рядком 01 річної декларації з податку на прибуток.
** Суб’єкти малого підприємництва використовують для цих цілей «прибуткові» показники Звіту про фінансові результати за ф. № 2-м/№ 2-мс (ряд. 2280).
Спочатку спробуємо розібратися з таким запитанням: чи можна стверджувати, що виявлення помилки, яка належить до періоду минулого року і зумовлює збільшення суми доходу, яка стала перевищувати зазначені 20 млн грн., автоматично «виштовхує» платника з річного податкового періоду у дрібніші («наростаючі») — визначені в п. 137.4 ПКУ? Тобто що така «дохідна» помилка фактично спричинила неправильне визначення звітного періоду з податку на прибуток на 2016 рік і, як наслідок, незаконне неподання декларації з цього податку за І квартал 2016 року. А можливо, також і недоплату податку за цей період — якщо у платника «вималювався» об’єкт оподаткування за підсумками I кварталу.
Крім того, вона робить нелегітимним і незастосування податкових різниць при формуванні показників декларації за 2015 рік.
На нашу думку, виявлення такої помилки спричиняє зазначені негативні наслідки. ☹
Адже якщо з документів випливає, що помилка належить до минулого року, то такі минулорічні доходи ніяк уже не зробиш доходами поточного року
Ця теза ґрунтується на алгоритмах виправлення помилок, викладених у П(С)БО 6 і МСФЗ 8. Річ у тім, що виправлення подібної помилки, яким би шляхом воно згідно з чинними бухобліковими нормативами не здійснювалося, все одно торкнеться минулорічних бухоблікових показників*. І, звичайно, — показника річного доходу-2015.
* Детально про виправлення в бухгалтерському обліку помилок минулих років читайте в матеріалі на с. 3 цього номера.
І навіть у ситуації, коли платник виправлення в бухобліку таких помилок, незважаючи на вимоги фіскалів, здійснить без подання уточненої фінзвітності за 2015 рік (тобто показники раніше поданого податківцям разом з декларацією за 2015 рік Звіту про фінансові результати не будуть змінені/замінені) — у нього все одно не буде підстав вважати, що розмір минулорічного доходу залишився тим самим, і на цій суто формальній підставі йому можна не застосовувати п. 137.4 ПКУ.
Отже, на нашу думку, у цій ситуації у платника виникає обов’язок (згідно зі згаданим п. 137.4 ПКУ) подавати декларації з податку на прибуток за I квартал 2016 року і — за подальші внутрішньорічні періоди.
Тож ми вважаємо, що в цьому випадку декларація за I квартал ц. р. була не подана до податкових органів безпідставно. Крім того, таке порушення, можливо, спричинило також і несплату податку на прибуток за підсумками цього періоду.
Що ж загрожує за це платнику?
Перш за все — штраф у розмірі 170 грн. згідно з п. 120.1 ПКУ за несвоєчасне подання декларації.
Крім того, не виключаються й адмінштрафи — на винних у несвоєчасному поданні посадових осіб згідно зі ст. 1631 КУпАП (85 — 170 грн.). І хоча адмінштрафування за цією статтею за зазначене порушення нам здається не дуже коректним, однак фіскали часто не гребують у подібних ситуаціях і адмінштрафами.
А в разі наявності у платника об’єкта обкладення податком на прибуток за I квартал імовірні і штрафи за несвоєчасну сплату податку з цього об’єкта за ст. 126 ПКУ (а можливо, і пені — за ст. 129 ПКУ). Тому в такій ситуації бажано було встигнути сплатити податок до закінчення граничного строку його сплати — тобто не пізніше 20 травня ц. р., тоді штраф за ст. 126 ПКУ (і пеню) фіскали застосовувати не повинні (див. про це, наприклад, у листі Міжрегіонального ГУ ДФС від 21.10.2015 р. № 23377/10/28-10-06-11). Якщо ж податок своєчасно сплатити не встигли, то, крім зазначеного штрафу у 170 грн., фіскали вам напевно «вкатають» ще і штраф за ст. 126 ПКУ — 10 % або 20 % (залежно від кількості днів прострочення) від суми несвоєчасно сплаченого податку.
У певній ситуації можливий 25 %-й штраф згідно з п. 123.1 ПКУ — якщо податківці встигнуть самі виявити таку помилку до того, як платник подасть із запізненням декларацію за I квартал, і зроблять донарахування за актом**.
** До речі, у консультації в категорії 135.02 БЗ фіскали зазначають, що навіть після отримання повідомлення та наказу про проведення документальної перевірки платник має право подати із запізненням не подані своєчасно декларації, що припадають на період, який підлягає перевірці. Тоді штраф згідно з п. 123.1 ПКУ до нього уже не застосують.
Детальніше про штрафні наслідки за неподання декларацій (розрахунків) читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 27, с. 7.
Які ж дії в нашій ситуації варто зробити платнику? Спочатку йому необхідно провести відповідні виправлення в бухгалтерському та в податковому обліку за 2015 рік. Причому доведеться вже переобрахувати об’єкт оподаткування із застосуванням податкових різниць!
Зауважимо, що подібні помилки можуть як вплинути на об’єкт обкладення податком на прибуток за 2015 рік, так і ні.
Але навіть якщо такі помилки не вплинули на «об’єкт-2015», платник усе одно повинен фіскалам подати уточнену декларацію з податку на прибуток за 2015 рік, у якій буде зазначено вже правильну суму доходу (та інших показників декларації та додатків).
Якщо ж такі помилки вплинули на «об’єкт-2015» і призвели до недоплати податку на прибуток за 2015 рік, то до подання «уточненки» потрібно буде сплатити суму недоплати*** (і, можливо, пеню, якщо недоплата виникла більше 90 днів тому).
*** На нашу думку, п. 31 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ «амністує» платників також і від «самоштрафів» (у розмірі 3 %/5 %) за «прибуткові» порушення, що належать до періодів 2015 року. Див. про це у статті на с. 17 цього номера.
Крім цієї уточненої декларації за 2015 рік, платником має подаватись також декларація за I квартал 2016 року (а далі — за півріччя, 9 місяців і весь 2016 рік) і теж із застосуванням податкових різниць при розрахунку об’єкта оподаткування
Якщо декларація за I квартал вийде не збиткова, то краще заздалегідь сплатити податок, щоб уникнути штрафу за ст. 126 ПКУ* (або отримати по мінімуму — у розмірі 10 %).
* Якщо встигли «вписатися» з оплатою не пізніше 20 травня ц. р.
Якщо ж до недоплат з податку (ні за 2015 рік, ні за I квартал 2016 року) такі помилки не призвели, то можна з поданням «уточненки» за 2015 рік і декларації за I квартал 2016 року особливо не квапитися — щоб сплатити санкцію згідно з п. 120.1 ПКУ і можливі адмінштрафи якомога пізніше. Тобто при «нулях» або збитках цілком можна потягнути з поданням цих двох декларацій до дати подання декларації за І півріччя-2016.
Декларацію за І квартал подали помилково
Ця, друга, ситуація — цікавіша.
У цьому випадку в результаті виявленої помилки виявилось, що дохід за минулий рік був «нижчий за плінтус», тобто 20 млн грн. І що декларацію за I квартал-2016 подавати було не слід.
Звертаємо вашу увагу, що норми пп. 137.4 і 137.5 ПКУ є обов’язковими до виконання і не допускають добровільності їх застосування. Тобто при виявленні помилкового завищення доходу за 2015 рік стає очевидним, що платник зобов’язаний був застосовувати норму п. 137.5 ПКУ, яка встановлює для нього річний звітний період з податку на прибуток. З цього і виходимо далі у своїх міркуваннях.
Тому в цій ситуації формально платник зобов’язаний при виявленні згаданої «антидохідної» помилки, по-перше, подати уточнену декларацію з податку на прибуток за 2015 рік, відповідним чином відкоригувавши в ній показник річного доходу (а можливо, і низку інших показників декларації та додатків до неї). А по-друге, ураховуючи той факт, що подання декларації за I квартал 2016 року також є помилковим, платник повинен письмово повідомити про це фіскалів. Одночасно цим же листом платнику варто повідомити фіскалів про відкликання декларації за І квартал цього року (посилаючись на зазначений вище п. 137.5 ПКУ, який «квартальності» не допускає) і вимагати від них сторнування нарахувань, проведених згідно з показниками цієї помилкової декларації в особовому рахунку платника відділом обліку податкового органу, в якому він стоїть на обліку.
При цьому показники уточненої декларації за 2015 рік уже можна переобрахувати без застосування податкових різниць, зробивши про це відповідну відмітку в уточненій декларації.
Якщо у зв’язку з виявленими помилками у платника виникла переплата з податку на прибуток за 2015 рік та/або за I квартал 2016 року, платник згідно зі ст. 43 ПКУ має право вимагати або її повернення на поточний рахунок, або заліку такої суми в рахунок сплати платежів з інших податків та зборів, подавши своїм фіскалам відповідну заяву (що передбачено п. 43.3 зазначеної статті).
Проте ураховуючи той факт, що механізм відкликання «зайво поданої» декларації чітко не прописано, тут можна на практиці зіткнутися з різними «витівками» місцевих фіскалів
Наприклад, вони можуть, нарікаючи на відсутність механізму, відмовитися виправляти вашу помилку і сторнувати нарахування податку за I квартал**. Більше того, вони, швидше за все, вимагатимуть від вас і далі продовжувати звітувати згідно з п. 137.4 ПКУ, тобто продовжувати подавати декларації за наступні внутрішньорічні періоди 2016 року (півріччя і 9 місяців). Адже так бюджету вигідніше.
** У принципі, за такого повороту подій можна подавати уточнену декларацію за І квартал, обнуливши (змінусувавши) у ній усі показники. Але такий шлях, на наш погляд, неправильний, а можливо, й небезпечний.
Це, на наш погляд, абсолютно незаконно і суперечить нормам ПКУ — і особливо після того, як вони приймуть вашу уточнюючу декларацію за 2015 рік, де річний дохід буде «передекларовано на менший» ніж 20 млн грн.
У такій ситуації вам доведеться або прогнутися перед фіскалами і продовжувати «з їх подачі» порушувати закон, авансуючи бюджет податком за «ліві» періоди, або звертатися до суду з вимогою змусити фіскалів виконувати норми ПКУ.
Якщо ж ви не бажаєте сваритися з податківцями, продовжуйте і далі звітувати за внутрішньорічні періоди. Але при цьому, хоч ви й подали їм уточнену декларацію за 2015 рік, що підтверджує ваше право на річний звітний період з податку на прибуток у 2016 році, і подали їм лист про відкликання декларації та сторнування нарахувань за підсумками I кварталу ц. р., але в деклараціях за півріччя і 9 місяців все одно краще вказувати правильний об'єкт оподаткування. Але, звісно, — не застосовуючи при його розрахунку податкових різниць (якщо ви про це зробили позначку в уточненій декларації-2015). Якщо ж раптом потім фіскали вам зроблять донарахування за ці «псевдоподаткові» періоди, то захиститися можна хіба що твердженням, що декларації за ці періоди законного статусу не мають.
Ну а в річній декларації за підсумками 2016 року все однозначно має бути правильно. До речі, в консультації у «Віснику Міністерства доходів і зборів України», 2013, № 34 на с. 78 податківці, відповідаючи на запитання стосовно досить схожої ситуації — коли внаслідок виправлення помилки виявилось, що платник не був зобов’язаний подавати декларацію за I квартал звітного року, — не вимагали від нього надалі подання внутрішньорічних декларацій за наступні періоди (півріччя і 9 місяців). І хоча відтоді в податковому обліку з податку на прибуток багато що змінилося, проте аналогію з тією ситуацією вважаємо цілком доречною. Тобто помилки в податковому обліку завжди повинні виправлятися, а не тягнути за собою інші помилки.
І ще — фінансових санкцій за зайве подання податкової декларації ПКУ не передбачає, проте фіскали цілком можуть і тут спробувати «вліпити» посадовим особам традиційний адмінштраф за ст. 1631 КУпАП за порушення правил ведення податкового обліку.
Словом, платник... ой, даруйте, обмовився, фіскал завжди має рацію...
висновки
- Якщо внаслідок виявленої помилки дохід за 2015 рік став більше 20 млн грн., платник повинен буде, крім уточненої декларації за 2015 рік, подати декларацію за I квартал 2016 року (і далі — за всі внутрішньорічні періоди 2016 року).
- Уточнюючу декларацію за 2015 рік (і за наступні звітні періоди) доведеться заповнювати із застосуванням податкових різниць.
- За несвоєчасне подання декларації за I квартал платнику загрожує штраф 170 грн. (а можливо, і адмінштраф 85 — 170 грн.). Якщо в такій декларації був об’єкт оподаткування, то ще можливі санкції за несвоєчасну його сплату (10 %/20 % і пеня).
- Якщо внаслідок виявленої помилки дохід за 2015 рік став менше 20 млн грн., то платник подає «уточненку» за 2015 рік, яку можна заповнити вже без застосування податкових різниць, і письмово вимагає від фіскалів відкликання помилково поданої декларації за I квартал 2016 року. А далі — за обставинами.
