* Див. на сайті ДФСУ (zir.sfs.gov.ua) у розділі «Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс».
висновок документа
Якщо виходити з наведеного в консультації прикладу нарахування пені при виправленні платником помилки, що призвела до заниження податкових зобов’язань (ПЗ), то пеню слід нараховувати з першого (а не з дев’яносто першого!) дня, що настає за граничним строком сплати ПЗ за період, в якому було занижено ПЗ
Перш ніж читати далі, пропонуємо детально ознайомитися з консультацією фіскалів, що коментується (с. 43 цього номера), про нарахування пені і з наведеними у ній прикладами (особливо — в розділі II). Тим паче, що ця консультація може торкнутися кожного платника, який проводив або проводитиме в податковій звітності виправлення помилок, пов’язаних із заниженням ПЗ.
У консультації наведено три приклади розрахунку пені.
Спочатку звернемо увагу, що в них податківці починають розрахунок пені з останнього дня граничного строку сплати ПЗ (окрім першого прикладу) і закінчують днем, що передує дню фактичної сплати ПЗ. Зауважимо, що такий підхід автори консультації запозичили з прикладів розрахунку пені в наразі вже скасованій Інструкції, затвердженій наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. № 953.
Цей підхід не дуже-то стикується з нормами ст. 129 ПКУ, що передбачають для початку нарахування пені та його закінчення зміщення на один день (див. пп. 129.1 і 129.2 ПКУ). Тобто за ПКУ початком обчислення пені має бути день, що настає за граничним строком сплати ПЗ, а закінченням — день фактичної сплати. Утім, такий підхід не вплине на загальну кількість днів прострочення, але інколи може «вплинути» на ставку НБУ і, відповідно, на суму пені.
Перший приклад (наведений у розділі I) — нарахування пені при погашенні податкового боргу є цілком коректним і не викликав у нас запитань. У ньому йшлося про погашення податкового боргу за грошовими зобов’язаннями, самостійно нарахованими платником (за декларацією тощо), але своєчасно не сплаченими. Цей випадок чітко підпадає під п.п. «а» п.п. 129.1.1 ПКУ, і пеня нараховується з 91-го дня, наступного за граничним строком сплати ПЗ.
Другий приклад (приклад 1 розділу ІІ) присвячено нарахуванню пені податковим органом при виявленні ним суми заниження платником ПЗ. Цей випадок підпадає під п.п. «б» п.п. 129.1.1 і п.п. 129.1.2 ПКУ. Останній приписує податківцям нараховувати пеню «за весь період заниження» ПЗ.
У цьому прикладі фіскали зупиняють нарахування пені перед останнім днем граничного строку оплати за податковим повідомленням-рішенням (ППР), але при цьому ніде не зазначено, що оплата за ППР була здійснена платником саме останнього дня граничного строку. Адже в будь-який з десяти днів, відведених ПКУ для сплати таких зобов’язань за ППР, платник може сплатити донараховане ПЗ (і штраф)...
Нагадаємо, що в такій ситуації нарахування пені згідно з п.п. 129.3.1 ПКУ повинно закінчуватися днем зарахування грошей на рахунок казначейства. Тобто останнім днем нарахування пені й тут має бути день фактичної сплати ПЗ, нарахованого за ППР.
Утім, зауважимо, що цей приклад також був «ідейно» запозичений авторами консультації з подібного прикладу у скасованій Інструкції (згадку про неї див. вище), де для цілей закінчення нарахування пені орієнтиром так само був граничний строк сплати ПЗ за ППР, а не на дату фактичної сплати таких ПЗ...
Третій приклад (точніше, приклад 2 в розділі ІІ) цікавий нам найбільше. У ньому йдеться про нарахування пені платником при самостійному виявленні заниження ПЗ у попередніх періодах.
І зауважимо, що, на жаль, цей приклад виконано авторами консультації не на користь платників. У ньому фіскали показують нарахування пені, так само, як і у «своєму» випадку (у прикладі 1 розділу ІІ) — відштовхуючись від граничного строку сплати ПЗ за період, у якому воно було занижене, а не від 90-го дня прострочення його сплати!
До речі, до цієї консультації вони прямо про таку «манеру самонарахування» пені ніде не писали!
Задля справедливості зауважимо, що в «пеневій» ст. 129 ПКУ немає повної однозначності щодо того, як обчислювати пеню в такій ситуації, хоча, мабуть, більше аргументів на користь фіскальної позиції.
Утім, посудіть самі. Підпункт «а» п.п. 129.1.1 ПКУ свідчить про нарахування пені при самостійному нарахуванні ПЗ платником з 91-го дня, що настає за граничним строком сплати ПЗ. І при цьому, зауважимо, що нарахування платником ПЗ при виправленні помилок в уточнюючому розрахунку або в поточній декларації теж є окремим випадком викладеного в цьому підпункті «а». Тобто, ймовірно, ця норма про початок нарахування пені повинна поширюватися і на випадки із «самовиправленням».
Водночас п.п. 129.1.2 ПКУ, що згадує також і випадок нарахування пені платником при виявленні заниження ПЗ, говорить про нарахування пені «за весь період заниження», що якби виключає застосування його «у комплекті» з п.п. «а» п.п. 129.1.1 ПКУ. Проте п.п. 129.1.2 , на відміну від останнього, досі не зазнав у ПКУ жодних змін. І це може підштовхнути до думки, що він просто несе в собі «ретро-норму», і її дух суперечить ліберальним змінам у питаннях нарахування пені, проведеним законодавцями в ПКУ з 01.09.2015 р. (Законом України від 17.07.2015 р. № 655-VIII).
Крім того, зауважимо, що в листі ДФСУ від 05.09.2016 р. № 19175/6/99-99-15-02-02-15 податківці, розглядаючи подібну ситуацію, віддають чомусь пріоритет п.п. «а» п.п. 129.1.1 ПКУ і говорять про «самонарахування» платником пені, починаючи не з першого, а саме з 91-го дня за граничним строком сплати заниженого ПЗ. Таким чином, висновки цього листа перебувають у протиріччі з алгоритмом розрахунку пені у другому прикладі розділу II консультації, що коментується.
Можливо, це стане приводом для сміливого платника, щоб тут вести мову про неоднозначність тлумачення норм і підставу для застосування «правила про конфлікт інтересів» — п. 56.21 (і п.п. 4.1.4) ПКУ.
Але, як бачимо, фіскали за традицією скомпонували консультацію, не звертаючи уваги на ці не цікаві їм норми...☹ І сперечатися з цим непросто.
Нагадаємо також, що ст. 129 ПКУ містить і спеціальний п. 129.9, що стосується «самовиправлень» згідно з п. 50.1 ПКУ. Він свідчить: якщо внесення змін до податкової звітності проведено платником до закінчення 90-денного строку від граничного терміну сплати ПЗ, то пеня не нараховується**. Проте ця ліберальна норма не проливає світло на запитання, з якого дня (1-го чи 91-го) нараховувати пеню в тих випадках, коли це належить, тобто, коли «самовиправлення» проводиться після закінчення зазначеного 90-денного строку?..
** Про самопокарання (у тому числі самонарахування пені) при виправленні помилок з прикладами відліку цих ліберальних 90 днів читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 28, с. 9.
Загалом, виважені платники, що проводять виправлення в податковій звітності після закінчення «пенезвільнюючих» 90 днів, після такої консультації «пенятимуть на себе» за весь період прострочення — тобто починаючи з 1-го робочого дня за граничним строком і по дату сплати заниженого ПЗ.
Платники ж упевнені в собі та/або ті, хто вже самовиправлявся, розрахувавши пеню «неправильно» (з 91-го дня), можливо, спробують використовувати наведені вище аргументи і давити на обов’язок застосування фіскалами до такої «пеневої» ситуації «правила про конфлікт інтересів». Шанси на успіх оцінюйте самі...
