Скажемо одразу: з приписом фахівців КРУ треба погодитися.
Причому стосовно вашої ситуації порядок ані бухгалтерського, ані податкового обліку права постійного користування земельними ділянками з 2014 року не змінювався.
Головне — комунальні підприємства на відміну від «комерсів» і до сьогодні мають можливість отримати право постійного користування земельною ділянкою із земель державної або комунальної власності ( п. «а» ч. 2 ст. 92 ЗКУ). «Постійного» в цьому випадку означає «на невизначений строк».
Суб’єкти комунального сектора економіки в бухгалтерському обліку зобов’язані дотримувати методику відображення активів та операцій, приписану спеціальним «держкомун»-Положенням, затвердженим наказом Мінфіну від 19.12.2006 р. № 1213 (ср. ). Так-от, у п. 1 розд. III цього Положення прямо зазначено:
«Вартість права постійного користування земельними ділянками <...> комунальні підприємства відображають у складі нематеріальних активів <...>»
Необхідність саме такого відображення випливає з п. 5 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи». Для цього у чинному Плані рахунків передбачено окремий субрахунок 122 «Права користування майном».
Зверніть увагу: такий нематеріальний актив оцінюється та відображається в Балансі не за вартістю самої земельної ділянки, а за вартістю права користування цією земельною ділянкою. Адже сама ділянка у власність вашого підприємства не переходить!
Зрозуміло, що йдеться про зовсім іншу цифру. Але як її дізнатися?
У листі від 06.03.2009 р. № 31-34000-10-10/6424 Мінфін зазначив: вартість цього права визначається згідно із Законом України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III. Проте у ст. 7 цього Закону, в якій прямо перелічено випадки, коли проведення профоцінки майна та/або прав на нього обов’язкове, ваша ситуація не згадується. Водночас, проведення експертної грошової оцінки прямо приписано частиною другою ст. 13 Закону України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 р. № 1378-IV у разі відображення вартості права користування земельними ділянками в бухгалтерському обліку.
Що стосується понесених підприємством витрат на оформлення постійного права користування земельною ділянкою, то звертаємо вашу увагу на п. 13 П(С)БО 8:
«Первісною вартістю безоплатно отриманих НМА є їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених пунктом 11...»
Отже, з першою складовою первісної вартості НМА — справедливою вартістю права постійного користування ділянкою — ми розібралися. У вас це — вартість права користування ділянкою.
Друга ж складова прописана в зазначеному п. 11 П(С)БО 8 як «інші витрати, безпосередньо пов’язані з її придбанням». У вас це — «вартість оформлення».
Склавши першу і другу складові, отримаєте ту суму, за якою право постійного користування земельною ділянкою повинне було відобразитися у вашому бухобліку як нематеріальний актив.
Таким чином, у бухгалтерському обліку вам слід було:
1) зібрати на субрахунку 154 обидві складові первісної вартості НМА;
2) за датою реєстрації відповідного права перекинути всю цю суму з субрахунку 154 на субрахунок 122. Тому що згідно зі ст. 125 ЗКУ право постійного користування земельною ділянкою виникає з моменту державної реєстрації цього права.
Зауважимо, що недотримання встановленого порядку оцінки такого НМА може викликати серйозні претензії з боку контролюючих органів з точки зору недостовірності даних фінансової звітності. Що, власне, і сталося у вашому випадку. Адже НМА — це актив, і з викривленням таких показників жарти погані, особливо враховуючи ваш комунальний статус...
Але чи є негативні наслідки у вашої помилки? Виявляється, немає, оскільки величина цього вашого НМА:
— по-перше, ніяк не впливає на процес нарахування бухоблікової амортизації (згідно з абзацом першим п. 25 П(С)БО 8 нарахування амортизації такого НМА виключено);
— по-друге, не має жодних податкових наслідків, тобто не впливає на величину бази податку на прибуток підприємств.
Сьогодні амортизувати цей ваш НМА шляхом уключення його до групи 2 прямо забороняє п.п. 138.3.4 ПКУ. А у 2014 році це так само забороняв «старий» п.п. 145.1.1 ПКУ (і до того ж «старий» п. 146.5 ПКУ приписував заганяти вартість оформлення прав на такий НМА в податкову первісну вартість НМА). До того ж, у ті часи податківці висловлювалися за те, що НМА у вигляді прав постійного користування земельною ділянкою взагалі не підлягав відображенню в податковому обліку.
І на завершення — декілька слів про те, як довести до ладу ваш бухоблік.
Оскільки бухгалтерську помилку було допущено в одному з минулих років, то згідно з П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» вам слід відкоригувати її за рахунок нерозподіленого прибутку записом Дт 154 — Кт 44 на суму витрат з оформлення права постійного користування земельною ділянкою. На цю суму потрібно скоригувати сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок поточного року.
Також слід провести експертну оцінку вартості права користування земельною ділянкою, відобразити витрати на її проведення як справедливу вартість цього права проводкою Дт 154 — Кт 424 і одночасно закрити на всю суму записом Дт 122 — Кт 154. До речі, оскільки ця остання сума не впливає на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) минулих років, на підставі п. 4 П(С)БО 6 чіпати сальдо цих показників на початок поточного року вам більше не потрібно. Проте і ту і іншу помилку вам таки доведеться розкрити у примітках до найближчої річної фінансової звітності (див. про це в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42, с. 5; 102.23.02 БЗ)
Крім того, якщо вартість витрат з оформлення права користування земельною ділянкою ви у 2014 році включили до складу витрат, то для виправлення цієї помилки в цілях обчислення податку на прибуток (якщо, звичайно, строк 1095 днів іще не минув і доки не нагрянула податкова перевірка) вам доцільно «самовиправитися» одним з двох відомих варіантів згідно зі ст. 50 ПКУ. Подробиці цієї процедури ви знаєте з «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42 (і 102.23.02 БЗ).
