Скажем сразу: с предписанием специалистов КРУ надо согласиться.
Причем в отношении вашей ситуации порядок как бухгалтерского, так и налогового учета права постоянного пользования земельными участками с 2014 года не менялся.
Главное — коммунальные предприятия, в отличие от «коммерсов», и по сей день имеют возможность получить право постоянного пользования земельным участком из земель государственной или коммунальной собственности ( п. «а» ч. 2 ст. 92 ЗКУ). «Постоянного» в данном случае означает «на неопределенный срок».
Субъекты коммунального сектора экономики в бухгалтерском учете обязаны соблюдать методику отражения активов и операций, предписанную специальным «госкоммун»- Положением, утвержденным приказом Минфина от 19.12.2006 г. № 1213 (ср. ). Так вот, в п. 1 разд. III этого Положения прямо указано:
«Стоимость права постоянного пользования земельными участками <...> коммунальные предприятия отражают в составе нематериальных активов <...>»
Необходимость именно такого отражения следует из п. 5 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы». Для этого в действующем Плане счетов предусмотрен отдельный субсчет 122 «Права пользования имуществом».
Обратите внимание: такой нематериальный актив оценивается и отражается в Балансе не по стоимости самого земельного участка, а по стоимости права пользования этим земельным участком. Ведь сам участок в собственность вашего предприятия не переходит!
Понятно, что речь идет совсем о другой цифре. Но как ее узнать?
В письме от 06.03.2009 г. № 31-34000-10-10/6424 Минфин указал: стоимость этого права определяется согласно Закону Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III. Однако в ст. 7 этого Закона, в которой прямо перечислены случаи, когда проведение профоценки имущества и/или прав на него обязательно, ваша ситуация не упоминается. Вместе с тем проведение экспертной денежной оценки прямо предписано частью второй ст. 13 Закона Украины «Об оценке земель» от 11.12.2003 г. № 1378-IV в случае отображения стоимости права пользования земельными участками в бухгалтерском учете.
Что касается понесенных предприятием расходов на оформление постоянного права пользования земельным участком, то обращаем ваше внимание на п. 13 П(С)БУ 8:
«Первоначальной стоимостью бесплатно полученных НМА является их справедливая стоимость на дату получения с учетом расходов, предусмотренных пунктом 11...»
С первой составляющей первоначальной стоимости НМА — справедливой стоимостью права постоянного пользования участком — ясно. У вас это — стоимость права пользования участком.
Вторая составляющая прописана в упомянутом п. 11 П(С)БУ 8 как «другие расходы, непосредственно связанные с его приобретением». У вас это — «стоимость оформления».
Сложив первую и вторую составляющие, получите ту сумму, по которой право постоянного пользования земельным участком должно было отразиться в вашем бухучете как нематериальный актив.
Таким образом, в бухгалтерском учете вам следовало:
1) собрать на субсчете 154 обе составляющие первоначальной стоимости НМА;
2) по дате регистрации соответствующего права перекинуть всю эту сумму с субсчета 154 на субсчет 122. Потому что согласно ст. 125 ЗКУ право постоянного пользования земельным участком возникает с момента государственной регистрации этого права.
Заметим, что несоблюдение установленного порядка оценки такого НМА может вызвать серьезные претензии со стороны контролирующих органов с точки зрения недостоверности данных финансовой отчетности. Что, собственно, и произошло в вашем случае. Ведь НМА — это актив, и с искажением таких показателей шутки плохи, особенно учитывая ваш коммунальный статус...
Но есть ли отрицательные последствия у вашей ошибки? Оказывается, нет, поскольку величина этого вашего НМА:
— во-первых, никак не влияет на процесс начисления бухучетной амортизации (согласно абзацу первому п. 25 П(С)БУ 8 начисление амортизации такого НМА исключено);
— во-вторых, не имеет никаких налоговых последствий, т. е. не оказывает влияния на величину базы налога на прибыль предприятий.
Сегодня амортизировать этот ваш НМА путем включения его в группу 2 прямо запрещает п.п. 138.3.4 НКУ. А в 2014 году это точно так же запрещал «старый» п.п. 145.1.1 НКУ (и к тому же «старый» п. 146.5 НКУ предписывал загонять стоимость оформления прав на такой НМА в налоговую первоначальную стоимость НМА). К тому же в те времена налоговики высказывались за то, что НМА в виде прав постоянного пользования земельным участком вообще не подлежал отражению в налоговом учете.
И в завершение — пару слов о том, как же привести в порядок ваш бухучет.
Поскольку бухгалтерская ошибка была допущена в одном из прошлых лет, то согласно П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» вам следует откорректировать ее за счет нераспределенной прибыли записью Дт 154 — Кт 44 на сумму расходов по оформлению права постоянного пользования земельным участком. На эту сумму нужно скорректировать сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало текущего года.
Также следует провести экспертную оценку стоимости права пользования земельным участком, отразить расходы на ее проведение как справедливую стоимость этого права проводкой Дт 154 — Кт 424 и одновременно закрыть на всю сумму записью Дт 122 — Кт 154. Кстати, поскольку эта последняя сумма не влияет на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет, на основании п. 4 П(С)БУ 6 трогать сальдо этих показателей на начало текущего года вам больше не нужно. Однако и ту и другую ошибку вам таки придется раскрыть в примечаниях к ближайшей годовой финансовой отчетности (см. об этом в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 42, с. 5; 102.23.02 БЗ).
Кроме того, если стоимость расходов по оформлению права пользования земельным участком вы включили в 2014 году в состав расходов, то для исправления этой ошибки в целях исчисления налога на прибыль (если, конечно, срок 1095 дней еще не истек и пока не нагрянула налоговая проверка) вам целесообразно «самоисправиться» одним из двух известных вариантов согласно ст. 50 НКУ. Подробности этой процедуры вы знаете из «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 42 (и 102.23.02 БЗ).
