Перерахунок за результатами звітного року віднесений п.п. 169.4.2 ПКУ до обов’язкових видів перерахунку. Його проводять при нарахуванні заробітної плати за останній місяць звітного року. Таким чином, перерахунок за підсумками 2017 року необхідно провести в грудні 2017 року.
Мета обов’язкового річного перерахунку — перевірка правильності оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) працівникам у вигляді заробітної плати*. Перерахунок сум інших доходів, що не є зарплатою, для визначення правильності їх оподаткування проводиться виключно за бажанням роботодавця/податкового агента, тобто добровільно.
* Про те, який документ можуть використати роботодавці для визначення переліку видів виплат, які входять до складу заробітної плати, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 97. — Прим. ред.
Розглянемо алгоритм проведення обов’язкового річного перерахунку на прикладі.
Приклад. Підприємство проводить перерахунок за працівницею Іваненко І. П. (податковий номер — 2854659887). У періоді, що перевіряється (з 1 січня по 31 грудня 2017 року), вона з 27 березня по 15 травня перебувала на лікарняному. Загальна сума лікарняних (7232,50 грн.) нарахована в травні (у тому числі за 5 днів хвороби у березні — 723,25 грн., за 30 днів у квітні — 4339,50 грн., за 15 днів у травні — 2169,75 грн.). Також у травні була відсторнована сума зарплати, помилково нарахована в березні за 5 робочих днів (з 27 по 31 березня), на які припала хвороба працівника (1102,50 грн.).
У вересні 2017 року працівниці була донарахована сума індексації за січень 2017 року — 64,00 грн.
До доходу працівниці застосовувалася ПСП в розмірі, встановленому п.п. 169.1.2 ПКУ (працівниця є матір’ю двох дітей у віці до 18 років). При цьому граничний розмір доходу, що надає право на ПСП, за працівницею визначався кратно кількості дітей.
Дохід працівниці за період, що перевіряється, у розрізі місяців 2017 року, а також інформація про фактично утриманий ПДФО і застосовану ПСП, наведені в табл. 1.
Таблиця 1. Інформація про зарплату, а також фактично застосовану ПСП і утриманий ПДФО
Крок 1. Уточнюємо (перевіряємо ще раз) місячні суми заробітної плати, нараховані (виплачені, надані) працівникові протягом року.
Звертаємо вашу увагу на два важливі моменти. Якщо в періоді, що перевіряється, працівникові нараховувалася зарплата за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки (відпускні) або тимчасової непрацездатності (лікарняні), то суми таких виплат (їх частини) відносять до відповідних місяців, за які вони були нараховані (абзац третій п.п. 169.4.1 ПКУ).
Саме тому в табл. 2 з даними з прикладу, нараховані в травні лікарняні за період тимчасової непрацездатності працівниці в березні, віднесені до доходу березня, а за дні хвороби у квітні — до доходу квітня.
Усі інші зарплатні виплати, у тому числі й премії, доплати, надбавки, суми індексації, нараховані (донараховані/відсторновані) за попередні податкові періоди (місяці), остаточно обкладають у тому податковому періоді (місяці), в якому вони були фактично нараховані.
Відносити їх до місяців, за які були нараховані, не потрібно. Адже ці виплати не підпадають під дію абзацу третього п.п. 169.4.1 ПКУ.
Тому і в табл. 2 суми відсторнованої в травні зарплати, помилково нарахованої в березні за дні хворобі працівника, залишилися в загальній сумі зарплати за травень. Адже саме в травні в бухобліку було зроблене таке сторнування. Також без руху залишилася сума індексації за січень, донарахована в жовтні.
Таблиця 2. Уточнені місячні суми зарплати
Крок 2. Якщо працівник користувався правом на застосування ПСП, то уточнюємо наявність у нього підстав для застосування ПСП до заробітної плати працівника. Перевіряємо наявність на підприємстві заяви працівника про самостійне обрання ним місця застосування ПСП і документів, що підтверджують його право на ПСП (за необхідності).
Повертаємося до прикладу. Протягом 2017 року до заробітної плати працівниці застосовувалася ПСП відповідно до п.п. 169.1.2 ПКУ. На підставі цієї норми Кодексу платники податків, що утримують двох або більше за дітей у віці до 18 років, мають право на ПСП в розмірі, що дорівнює 100 % суми пільги, визначеної в п.п. 169.1.1 ПКУ, з розрахунку на кожну таку дитину (у 2017 році — 800 грн. з розрахунку на кожну дитину у віці до 18 років, на яку надається ПСП).
У працівниці двоє дітей до 18 років. Отже, протягом 2018 року вона мала право на ПСП у розмірі 1600 грн. (800 грн. х 2).
Зверніть увагу, скористатися пільгою, визначеною в п.п. 169.1.1 ПКУ, мають право обоє батьків дитини. Але для одного з них граничний розмір доходу, що надає право на ПСП, визначатиметься на загальних підставах, а для другого — кратно кількості дітей, на який надається пільга.
З умови прикладу виходить, що працівниця користувалася правом на кратне збільшення граничного розміру доходу. Отже, для підтвердження права на ПСП за п.п. 169.1.2 ПКУ працівниця повинна була надати підприємству (а підприємство, у свою чергу, під час перерахунку має перевірити ще раз наявність у себе):
1) заяву про застосування ПСП. У заяві повинно бути вказано, що батько дитини не користується правом на збільшення граничного розміру доходу кратно кількості дітей;
2) копію свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документи, що підтверджують вік дитини (дітей), затверджені відповідним органом країни, в якій іноземна фізична особа — платник податків постійно проживала до прибуття в Україну.
Важливо! Право і розмір ПСП, встановленої п.п. 169.1.2 ПКУ, безпосередньо залежать від віку дитини, на яку надається пільга. Зверніть увагу на це під час перерахунку.
Так, якщо дитині виповнилося 18 років минулого року, врахувати її при визначенні прав на ПСП «на дітей» у поточному році вже не вийде. Але якщо дитині виповнилося 18 років у поточному році, то право на ПСП на таку дитину зберігається у її батьків до кінця цього року (якщо, звичайно, дозволить заробітна плата батьків за кожен звітний місяць року).
Крок 3. Визначаємо право працівника на ПСП в кожному окремому місяці звітного року. Для цього порівнюємо уточнені суми заробітної плати, розраховані за кожним місяцем 2017 року, з граничним розміром заробітної плати, що надає право на ПСП.
Працівниця, про яку йдеться в прикладі, претендувала на ПСП в розмірі, визначеному в п.п. 169.1.2 ПКУ. Причому граничний розмір доходу за нею визначався кратно кількості дітей (у працівниці 2 дітей до 18 років) і складав у 2017 році — 4480 грн. (2240 грн. х 2). Отже, якщо уточнена місячна сума зарплати не перевищувала граничний розмір доходу — до зарплати працівниці підприємство мало право застосувати ПСП. У зворотній ситуації оподаткування доходу працівниці має бути здійснене без застосування ПСП (див. табл. 3).
Таблиця 3. Визначення права працівниці на ПСП
Важливо! Під час перевірки правильності застосування ПСП з’ясувалося, що підприємство помилково у вересні, жовтні і листопаді 2017 року застосувало ПСП до заробітної плати працівниці (див. табл. 1). Проте оскільки ця помилка самостійно виявлена під час проведення річного перерахунку з ПДФО і буде виправлена, то штрафи, передбачені п. 127.1 ПКУ (за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) ПДФО), до підприємства застосовуватися не будуть.
Крок 4. Проводимо остаточне обкладення ПДФО уточнених місячних сум заробітної плати (визначаємо окремо за кожним місяцем 2017 року суму ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету, див. табл. 4).
Крок 5. Розраховуємо загальну річну суму ПДФО, підсумовуючи суми податку, визначені за результатами перерахунку кожного окремого місячного оподатковуваного доходу (див. табл. 4).
Таблиця 4. Розрахунок сум ПДФО
Крок 6. Порівнюємо отриману в результаті перерахунку суму ПДФО з сумою податку, яка була фактично утримана з доходів працівника за рік, і визначаємо результат перерахунку.
Важливо! Результатом проведення перерахунку ПДФО може бути як недоплата, так і переплата за ПДФО.
Суму недоплати ПДФО утримуємо за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу працівника за відповідний місяць після його оподаткування. При проведенні утримання враховуємо вимоги ст. 128 КЗпП (ср. ). Цією статтею Кодексу визначено, що при кожній виплаті зарплати працівникові загальний розмір усіх відрахувань не може перевищувати 20 %, а у випадках, окремо передбачених законодавством України, — 50 % заробітної плати, що підлягає виплаті працівникові.
ПКУ не передбачено, що в цій ситуації розмір утримань може складати 50 %. Тому роботодавець має право утримати із суми оподатковуваного доходу працівника недоплату з ПДФО в сумі, що не перевищує 20 % зарплат, що належить виплаті. Якщо ж розмір недоплати більше цієї суми, то залишок треба буде утримати за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми виявленої недоплати (п.п. 169.4.4 ПКУ). У той же час працівник може подати роботодавцеві заяву з проханням утримати з його зарплати усю суму недоплати одноразово, якщо, звичайно, сума зарплати дозволяє це зробити.
Якщо ж результатом проведеного перерахунку буде переплата з ПДФО, то на суму переплати слід зменшити суму нарахованого податкового зобов’язання працівника за відповідний місяць (у разі проведення річного перерахунку за підсумками 2017 року — за грудень 2017 року).
Результати перерахунку за ПДФО відображають у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за той звітний квартал, в який входить місяць проведення перерахунку, таким чином:
— якщо виявлена недоплата, показники граф 4 «Сума перерахованого податку» і 4а «Сума нарахованого податку» збільшуються на суму виявленої недоплати за ПДФО;
— якщо за результатами перерахунку виявлена переплата, показники граф 4 «Сума перерахованого податку» і 4а «Сума нарахованого податку» зменшуються на суму надмірно утриманого ПДФО.
Таким чином, результат проведеного перерахунку за ПДФО за 2017 рік слід відобразити в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за 4 квартал 2017 року.
Тепер давайте подивимося на результат проведеного перерахунку за працівницею з прикладу. Сума ПДФО, отримана в результаті перерахунку (7597,26 грн., див. табл. 4) перевищує суму ПДФО, фактично утриманого протягом 2017 року (7021,26 грн., див. табл. 1). Отже, у результаті проведеного перерахунку виявлена недоплата з ПДФО в сумі 576 грн. (7597,26 грн. - 7021,26 грн.).
Визначимо, чи зможе підприємство утримати суму недоплати із зарплати працівниці за грудень 2017 року. Для того розрахуємо суму «чистої» зарплати і граничну суму відрахувань з урахуванням вимог ст. 128 КЗпП.
«Чистий» заробіток працівниці за грудень 2017 року дорівнює:
4510 грн. - 811,80 грн. = 3698,20 грн.
Гранична сума відрахувань, яка може бути утримана з грудневого доходу працівниці:
3698,20 грн. х 20 % : 100 % = 739,64 (грн.).
Сума недоплати за ПДФО (576 грн.) не перевищує допустимої величини відрахувань (739,64 грн.), тому усю суму недоплати можна утримати з доходу працівниці за грудень 2017 року.
Таким чином, у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за 4 квартал 2017 року в розд. I підприємство сформує на працівницю рядок для відображення суми зарплати (ознака доходу «101») і вкаже:
— у графах 3а і 3 — загальну суму зарплати за 4 квартал 2017 року — 13510 грн. (4500 грн. + 4500 грн. + 4510 грн.);
— у графах 4а і 4 — суму утриманого (з урахуванням суми недоплати, виявленої під час перерахунку) і перерахованого до бюджету ПДФО — 3007,80 грн. (810 грн. + 810 грн. + 811,80 грн. + 576 грн.).
Наведемо фрагмент заповненого розд. I Податкового розрахунку за 4 квартал 2017 року з даними за працівницею.
