Купівля-продаж землі: облік у продавця

* Про юридичні подробиці таких операцій читайте на с. 33 цього номера.

Для більшої конкретики домовимося розглядати тут лише операції купівлі-продажу землі між юридичними особами приватної форми власності.

Левову частку статті присвятимо, звісно, бухобліку. Від нього — пряма дорога до податку на прибуток, справляння якого наразі базується на бухгалтерських правилах. Якщо продавець — платник ПДВ, буде що почитати і йому. А завершимо свою розповідь окремим розділом для платників єдиного податку.

Бухгалтерський облік

Продаж земельних ділянок має дві моделі відображення у бухобліку: як продаж основних засобів (ОЗ) або як продаж запасів. Хоча, за великим рахунком, перша модель урешті-решт збігається з другою. Пояснюється це тим, що згідно з П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» основні засоби, щодо яких прийнято рішення про продаж, підлягають переведенню зі складу ОЗ до запасів — так званих необоротних активів, утримуваних для продажу (із зарахуванням у бухобліку на однойменний субрахунок 286), та подальшій їх реалізації.

Такий підхід повною мірою поширюється і на земельну ділянку, яку підприємство вирішило продати і щодо якої одночасно виконуються усі вимоги, перелічені у п. 1 розд. ІІ П(С)БО 27. Причому незалежно від того, як вона класифікована у продавця — чи то операційною, чи то інвестиційною нерухомістю. Бухгалтерський запис за цих обставин буде таким: Дт 286 — Кт 101 або Дт 286 — Кт 100 відповідно.

Оскільки землю у бухобліку не амортизують, то

Якщо ж земля ще не реалізована та продовжує значитися в обліку, то в подальшому на кожну дату балансу вона відображається відповідно до п. 9 розд. II П(С)БО 27 за найменшою із двох вартостей — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на реалізацію).

Суму перевищення балансової вартості над чистою вартістю реалізації включають до складу інших операційних витрат (Дт 946 — Кт 286). Якщо надалі чиста вартість реалізації збільшується, коригування вартості земельної ділянки у складі необоротних активів, утримуваних для продажу, визнають іншим операційним доходом звітного періоду (Дт 286 — Кт 719). При цьому сума доходу не повинна перевищувати визнаних раніше витрат від уцінки такого активу (п. 11 розд. ІІ П(С)БО 27).

Дохід від продажу земельної ділянки у бухгалтерському обліку визнають за правилами п. 8 П(С)БО 15 «Дохід», тобто за умови, що його суму може бути достовірно визначено, покупцеві передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на актив, продавець надалі не здійснює управління та контроль за реалізованим активом, існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод. Для операції з продажу земельної ділянки це означає, що

При цьому дохід від такої реалізації відображають за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Відповідно, балансову вартість списують за дебетом субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Якщо ж земля придбавалася для подальшого її перепродажу, тобто обліковувалася у продавця як товар на субрахунку 281, то тут усе дуже просто. Дохід у цьому випадку відображають за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів», а собівартість списують за дебетом субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів».

Податок на прибуток

Усі вже звиклися з тим, що законодавець кілька років тому перевів обчислення цього податку на бухгалтерські рейки. Тож нам залишається лише констатувати, що:

Таким чином, продавець при обчисленні цього податку за операцією з продажу землі керується виключно бухгалтерськими правилами, про які йшлося вище. Причому цей висновок поширюється і на високодохідників, зобов’язаних коригувати бухфінрезультат на різниці з розд. III ПКУ, і на всіх малодохідників (як тих, що цього робити не зобов’язані, так і тих, що прийняли добровільне рішення проводити зазначені коригування).

Продаємо землю разом з нерухомістю. Якщо ж земельна ділянка продавалася разом із розташованим на ній об’єктом нерухомості, то високодохідникам (і малодохідникам-добровольцям) слід урахувати такий нюанс. Як відомо, земельну ділянку і нерухомість, розташовану на ній, продавець у своєму бухгалтерському обліку мав обліковувати окремо як два різних об’єкти (детальніше про це див. у статті далі). Водночас за об’єктом нерухомості продавець з числа зазначених вище платників, окрім бухгалтерського, змушений був вести ще й окремий податковий облік у порядку, передбаченому п. 138.3 ПКУ для основних засобів.

Отже,

Таких різниць дві:

— «виробничо-продажна» різниця, передбачена абзацом четвертим п. 138.1 ПКУ та абзацом третім п. 138.2 зазначеного Кодексу. Вона виникає при реалізації виробничих об’єктів ОЗ (тобто якщо нерухомість була призначена для використання в господарській діяльності продавця);

— «невиробничо-продажна» різниця, передбачена абзацом п’ятим п. 138.1 і абзацом шостим п. 138.2 ПКУ. Вона виникає у разі реалізації невиробничих ОЗ (тобто якщо нерухомість не призначалася для використання у господарській діяльності продавця). Детальніше про порядок застосування таких різниць читайте у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 94, с. 76).

ПДВ

Підпункт 197.1.21 ПКУ встановлює, що операції з постачання (продажу, передачі) земельних ділянок, земельних часток (паїв), крім тих, що знаходяться під об’єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до законодавства (з урахуванням положень абзацу першого п.п. 197.1.13 цього Кодексу), звільняються від оподаткування ПДВ. У свою чергу, в абзаці першому п.п. 197.1.13 ПКУ йдеться про звільнення від ПДВ, зокрема, операцій з безоплатної приватизації присадибних земельних ділянок відповідно до законодавства.

Аналізуючи наведені норми, доходимо беззаперечного висновку:

Причому цей висновок залишається справедливим і у разі продажу землі, отриманої у процесі приватизації. Тобто як у першому, так і в другому випадку продавцеві не доведеться нараховувати ПДВ за такою операцією (звісно, у разі якщо він є платником цього податку).

Податкова накладна. Разом з тим на дату підписання акта приймання-передачі земельної ділянки обома сторонами договору купівлі-продажу або на дату отримання передоплати за таким договором продавець зобов’язаний виписати податкову накладну (ПН) і зареєструвати її у ЄРПН. При її заповненні треба:

— у шапці ПН (у її верхній лівій частині) у графі «Складена на операції, звiльненi від оподаткування» зробити позначку «Без ПДВ»;

— у гр. 2 навести номенклатуру товарів, що постачаються, а саме «земельна ділянка»;

— у гр. 3.1 (код товару згідно з УКТ ЗЕД) проставити умовний код 00301 «земельна ділянка» із Довідника умовних кодів товарів (див. на сайті ДФСУ);

— у гр. 8 розділу Б вказати код ставки «903» (операція, звільнена від ПДВ);

— у гр. 9 розділу Б — код пільги «14060430» згідно з Довідником № 84/2 інших податкових пільг станом на 01.10.2017 р.;

— при цьому поля II — IV, присвячені нарахуванню ПДВ, а також поля V — VIII, де відображають обсяги постачання, на які такий ПДВ нараховується, і поле X розділу А ПН залишити порожніми.

Решту реквізитів ПН заповнюють за загальними правилами.

ПДВ-звітність. У декларації з ПДВ операцію з постачання земельної ділянки відображають у ряд. 5 і в таблиці 1 додатка Д6, в якому фіксують назву операції, норму ПКУ, за якою ця операція звільнена від оподаткування (п.п. 197.1.21 ПКУ), а також обсяг звільненого постачання.

І ще один момент. Продаж землі — пільгове постачання. Тож слід пам’ятати про особливості формування податкового кредиту (ПК), пов’язаного з постачанням пільгових товарів.

Нагадаємо, що на сьогодні до ПК платник ПДВ включає всі суми «вхідного» ПДВ незалежно від того, в якій діяльності — загальній, пільговій чи звільненій використовуються придбані товари.

«Компенсуючі» ПЗ. Водночас якщо мова йде про звільнені операції, то весь «вхідний» ПДВ, пов’язаний із здійсненням такої операції (у нашому випадку на вартість послуг з оформлення землі, її оцінки тощо), платник ПДВ має компенсувати шляхом нарахування податкових зобов’язань (ПЗ) згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ.

«Розподільчі» ПЗ. Якщо здійснені витрати будуть пов’язані одночасно як із пільговим постачанням, так і з основною оподатковуваною діяльністю, то слід нарахувати «розподільчі» «компенсуючі» ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ на товари «подвійного» призначення. Для цього застосовують коефіцієнт «анти-ЧВ» із гр. 7 таблиці 1 додатка Д7 до ПДВ-декларації.

Не виключено, що операція з продажу землі у багатьох платників ПДВ виявиться першим (якщо не єдиним) пільговим постачанням у поточному році. Як діяти у такому випадку, читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 55, с. 17.

База нарахування ПЗ. Нагадаємо, що при нарахуванні як «компенсуючих» ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ, так і «розподільчих» ПЗ відповідно до п. 199.1 ПКУ база для їх нарахування визначається згідно з з п. 189.1 ПКУ. Тобто:

— за необоротними активами — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни);

— за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання.

Продаємо землю разом з нерухомістю. Роз’яснюючи практичне застосування п.п. 197.1.21 ПКУ у цій частині, податківці стверджували (див. лист ДПСУ від 15.06.2012 р. № 10075/6/15-3415-26, № 16675/7/15-3417-26) і продовжують стверджувати (див. листи ДФСУ від 06.10.2016 р. № 21767/6/99-99-15-03-02-15, ГУ ДФС у Рівненській обл. від 26.08.2016 р. № 2046/10/17-00-12-01-07), що необхідно враховувати порядок відображення в обліку об’єктів нерухомості та земельних ділянок, на яких вони знаходяться.

Так, якщо здійснюється операція з поставки (продажу, передачі) земельної ділянки, що знаходиться під об’єктом нерухомості, як окремого об’єкта, то така операція звільняється від оподаткування ПДВ (за умови відображення в обліку придбання такої ділянки як окремого об’єкта).

У випадку коли здійснюються операції з поставки (продажу, передачі) об’єкта нерухомості разом із землею, яка знаходиться під таким об’єктом та обліковується у загальній вартості об’єкта нерухомості (включається до його вартості), то такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.

При цьому контролери наголошують на тому, що

Тобто, на їх думку, не має жодного значення, укладено один договір на купівлю-продаж земельної ділянки та об’єкта нерухомості, розташованого на ній, чи два окремих договори: перший — на купівлю-продаж земельної ділянки, другий — на об’єкт нерухомості.

Що можна зрозуміти із таких роз’яснень? Який порядок відображення в обліку об’єктів нерухомості та земельних ділянок мають на увазі фіскали?

Адже на сьогодні, як ми встановили, можна говорити лише про порядок відображення таких активів у бухгалтерському обліку. А він дійсно не залежить від кількості укладених договорів купівлі-продажу на операції з відчуження землі та нерухомості. Бо як би ми їх не придбавали (за одним договором чи за кількома, з виокремленням суми кожної складової чи загальною сумою), у бухобліку вони все одно опиняться як два окремих облікових об’єкти! Тож і реалізацію таких об’єктів будемо показувати у бухобліку окремо, а значить, землю — без ПДВ, нерухомість — за загальними правилами, крім другого та наступних постачань житла (об’єктів житлового фонду), які пільгуються згідно з п.п. 197.1.14 ПКУ.

Якщо ж підійти до наведених вище роз’яснень буквально, вийде ось що. При продажу земельної ділянки, яка у договорі має відокремлену вартість, ПДВ-пільга застосовується (причому незалежно від кількості договорів). При продажу ж землі, вартість якої включається до вартості об’єкта нерухомості, операція з їх постачання підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.

В останньому випадку об’єкт нерухомості та земля під ним розглядаються як одне ціле і:

— у продавця виникають ПЗ з ПДВ за загальною ставкою на всю суму договору (знову ж таки за винятком другого та наступних постачань житла);

— покупець матиме право на податковий кредит з ПДВ з усієї суми договору за наявності належно оформленої та зареєстрованої ПН від продавця.

Єдиний податок

Продаж землі платником єдиного податку має свої облікові особливості.

Зазвичай єдиноподатники суму доходу від реалізації ОЗ визначають згідно з п. 292.2 ПКУ. Проте відповідно до п.п. 14.1.138 ПКУ земля для податкових цілей не є основним засобом. Тож наведене вище правило визначення доходу від реалізації ОЗ у цьому випадку не працює. Таким чином,

На це вказують контролери у листі ДФСУ від 20.07.2017 р. № 1285/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, а також у 108.01.02 БЗ.

Продаємо землю разом з нерухомістю. Як визначити дохід юрособи-єдиноподатника у цьому разі? Якщо вартість продажу кожної складової визначена у договорі, діємо за правилами п. 292.2 ПКУ щодо нерухомості та за рекомендаціями податківців щодо землі.

А що робити, коли в договорі вартість земельної ділянки та розташованої на ній нерухомості вказана однією сумою? Тут можливі два варіанти.

Варіант 1. З моменту введення об’єкта нерухомості в експлуатацію до його продажу минуло менше 12 календарних місяців. Тоді жодних проблем. При продажу такої нерухомості підприємство включає до доходу всю суму отриманих грошових коштів. А продаж землі у будь-якому разі обкладається «по повній». Таким чином, у дохід потрапляє вся сума виручки, отримана за договором купівлі-продажу.

Варіант 2. З моменту введення об’єкта нерухомості в експлуатацію до його продажу минуло більше 12 календарних місяців. На нашу думку, у цьому випадку з метою визначення єдиноподатного доходу можна загальну суму виручки зменшити на залишкову вартість нерухомості. У результаті під оподаткування потрапить:

— уся сума виручки від продажу землі;

— частина виручки від продажу об’єкта нерухомості, яка перевищує його залишкову вартість.

Можна піти й іншим, складнішим шляхом: розподілити отриману виручку між нерухомістю та землею, узявши за базу розподілу, наприклад, первісну вартість цих об’єктів. Потім кожну частину виручки оподатковувати за своїми правилами.

Приклад. Підприємство — платник ПДВ продає земельну ділянку площею 0,5 га за ціною 300 тис. грн. Балансова вартість земельної ділянки складає 100 тис. грн. Для визначення ринкової ціни такої землі підприємство уклало договір із сторонньою організацією. Вартість її послуг — 1200 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 200 грн.).

Покажемо відображення такої операції в обліку.

Облік продажу землі у продавця