(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
6/8
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Листопад , 2017/№ 94

Облік вибуття основних засобів

У кожного підприємства бувають моменти, коли йому доводиться розставатися з тими чи іншими об’єктами ОЗ. Причинами такого «прощання» можуть бути, зокрема, продаж, ліквідація, безоплатна передача, внесення до статутного капіталу іншого підприємства. Про те, як облікувати таке вибуття в бухгалтерському і податковому обліку підприємства, йтиметься в цьому розділі спецвипуску.

6.1. Продаємо ОЗ за гривні

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку операцій з реалізації ОЗ потрібно спиратися передусім на два основні нормативні акти — П(С)БО 7 і П(С)БО 27.

Так, згідно з вимогами П(С)БО 27 об’єкти ОЗ, стосовно яких прийнято рішення про їх реалізацію, підлягають переведенню до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Для обліку таких активів призначено спеціальний «запасний» субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».

Нагадаємо, що згідно з п. 1 розд. II П(С)БО 27 об’єкти ОЗ визнають утримуваними для продажу, якщо:

— економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від використання за призначенням;

— вони готові до продажу у їх теперішньому стані;

— їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання утримуваними для продажу;

— умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;

— здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема, керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, яка відповідає справедливій вартості.

Врахуйте:

переводити об’єкт ОЗ у запаси потрібно й у тому випадку, коли підприємство не планувало його реалізацію, а причина для продажу виникла несподівано

Річ у тому, що списувати об’єкти з балансу як ОЗ можна тільки в разі їх безоплатної передачі або списання внаслідок невідповідності критеріям активу (п. 33 П(С)БО 7). А ось при реалізації ОЗ неодмінно мають бути переведені в категорію необоротних активів, утримуваних для продажу. Тому будь-якому продажу ОЗ повинне передувати переведення об’єкта на субрахунок 286.

Роблять це таким чином:

— списують суму накопиченої амортизації (Дт 131 — Кт 10);

— відображають переведення об’єкта ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 10).

Указані записи здійснюють на дату, коли об’єкт повністю відповідає всім вимогам, установленим п. 1 розд. II П(С)БО 27.

Зверніть увагу: після переведення ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу,

амортизацію на такі активи не нараховують з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта зі складу ОЗ (п. 6 розд. ІІ П(С)БО 27)

Якщо утримувані для продажу об’єкти ОЗ не реалізовані та продовжують значитися в обліку, то на дату балансу їх відображають відповідно до п. 9 розд. II П(С)БО 27, а саме за найменшою з двох вартостей* — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (справедливою вартістю активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію).

* Це не стосується оцінки об’єктів, що оцінюються за справедливою вартістю (пп. 3.4 і 3.5 розд. І П(С)БО 27).

Суму перевищення балансової вартості активу над чистою вартістю реалізації включають до складу інших операційних витрат (Дт 946 — Кт 286).

Якщо надалі чиста вартість реалізації збільшується, коригування вартості необоротних активів, утримуваних для продажу, визнають іншими операційними доходами звітного періоду (Дт 286 — Кт 719). При цьому пам’ятайте:

сума доходу не повинна перевищувати визнаних раніше витрат від уцінки необоротних активів, утримуваних для продажу (п. 11 розд. ІІ П(С)БО 27)

Продаєте об’єкт ОЗ, який раніше був отриманий безоплатно? При оприбуткуванні такого об’єкта підприємство на його справедливу вартість (без урахування супутніх витрат) повинне було збільшити додатковий капітал (п. 13 Методрекомендацій № 561). Далі у міру експлуатації об’єкта ОЗ величина відображеного при оприбуткуванні додаткового капіталу зменшувалася пропорційно нарахуванню амортизації з одночасним списанням до складу інших доходів. Так ось, при переведенні безоплатно отриманого об’єкта ОЗ, що ще не встиг повністю замортизуватися, до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, підприємство повинне визнати дохід (Дт 424 — Кт 745) у сумі залишку додаткового капіталу, недосписаного в процесі амортизації.

Тепер про продаж переоцінених об’єктів ОЗ. Нагадаємо: при їх вибутті перевищення сум попередніх дооцінок (вигід від відновлення корисності) над сумою попередніх уцінок (втрат від зменшення корисності) залишкової вартості необхідно включити до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках (Дт 411 — Кт 441). При цьому, на нашу думку, цю проводку слід робити в бухобліку за фактом переведення ОЗ на субрахунок 286. Тобто, незважаючи на те, що об’єкт усе ще перебуває на балансі (у вигляді необоротних активів, утримуваних для продажу), його дооцінку вже потрібно прибрати з субрахунку 411.

Реалізацію об’єктів ОЗ, переведених до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, у бухгалтерському обліку відображають як звичайний продаж оборотних активів.

Дохід від продажу в бухобліку визнають за правилами п. 8 П(С)БО 15, а саме за умови, що:

1) сума доходу може бути достовірно визначена;

2) покупцеві передані ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на актив;

3) продавець надалі не здійснює управління і контроль за реалізованим активом;

4) є впевненість у тому, що в результаті операції станеться збільшення економічних вигід, а витрати, пов’язані з операцією, можуть бути достовірно визначені.

Отже,

при продажу ОЗ доходи в бухобліку виникають, зазвичай, за відвантаженням об’єктів ОЗ

Доходи від реалізації ОЗ, визнаних утримуваними для продажу, відображають за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів».

Балансову вартість активу при його реалізації списують у дебет субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Податковий облік

Податок на прибуток. Спершу нагадаємо два загальні моменти:

1) об’єкт обкладення податком на прибуток на сьогодні визначають на підставі бухгалтерського фінрезультату до оподаткування, відкоригованого на різниці, визначені ПКУ;

2) такі коригування зобов’язані здійснювати тільки високодохідники і малодохідники-добровольці*.

* Про поділ платників податку на прибуток на малодохідників і високодохідників див. на с. 4.

Такі «щасливчики» повинні пам’ятати, що з місяця, наступного за місяцем переведення об’єктів ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, у податковому обліку (як і в бухгалтерському) за ними припиняється нарахування амортизації. Тобто «амортизаційні» різниці розраховувати більше не доведеться.

А чи є які-небудь різниці, пов’язані з реалізацією об’єктів ОЗ? Однозначно так. Розглянемо їх.

«Виробничо-продажна» різниця. Вона виникає при реалізації виробничих об’єктів ОЗ (тобто призначених для використання в господарській діяльності підприємства).

Як ви вже знаєте, в окремих положеннях бухгалтерські і податкові правила обліку ОЗ відрізняються. У результаті на момент продажу податкова і бухгалтерська залишкові вартості ОЗ також можуть бути різними. А отже, сума бухгалтерських витрат, що зменшили фінрезультат при реалізації ОЗ, для цілей податковоприбуткового обліку буде некоректною. Зазначена різниця повинна виправити цю некоректність.

Так, у разі реалізації виробничих ОЗ необхідно фінансовий результат до оподаткування:

збільшити на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ, що реалізується, визначену відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);

зменшити на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ, що реалізується, визначену за «податковими» правилами, встановленими ст. 138 ПКУ (абзац третій п. 138.2 зазначеного Кодексу).

При цьому, на наш погляд,

указані різниці в податковому обліку визначають саме при продажу об’єкта ОЗ, а не при його переведенні до складу необоротних активів, утримуваних для продажу

Але тут може виникнути запитання: яку бухвартість вважати залишковою для цілей визначення «продажної» різниці — ту, яку сформували в момент переведення на субрахунок 286, чи ту, за якою об’єкт обліковувався на момент його продажу (вона може бути менша через відображення об’єкта за чистою вартістю реалізації)?

Вважаємо, що збільшення на бухгалтерську залишкову вартість повинне здійснюватися виходячи з тієї суми, яка зафіксована при переведенні об’єкта до необоротних активів, утримуваних для продажу. Річ у тому, що подальші коригування його вартості на субрахунку 286 не є уцінками/дооцінками основних засобів*, тобто не повинні враховуватися при застосуванні «уціночно-дооціночних» податкових різниць**. У зв’язку із цим, щоб у повному обсязі «прибрати» вплив бухгалтерських витрат, пов’язаних із продажем об’єкта ОЗ, на податок на прибуток, необхідно збільшити фінрезультат на балансову вартість такого об’єкта, визначену до її коригування у зв’язку зі зміною чистої вартості реалізації.

* У термінології п. 10 розд. II П(С)БО 27 це не уцінка/дооцінка, а коригування балансової вартості необоротних активів, утримуваних для продажу.

** Про них див. на с. 65.

Що стосується податкової залишкової вартості, то тут слід зазначити, що навіть після переведення об’єкта на субрахунок 286 він у податковому обліку все одно відповідає визначенню терміна «основні засоби». При цьому згідно з листом ДФСУ від 20.07.2015 р. № 15174/6/99-99-19-02-02-15 для цілей оподаткування залишкову вартість ОЗ визначають згідно з п.п. 14.1.9 ПКУ, тобто як різницю між первісною вартістю і сумою амортизації, розрахованою відповідно до положень розд. III ПКУ. Як бачите, йдеться тільки про амортизацію. Про інші збільшення/зменшення вартості (зокрема, на суму коригування балансової вартості необоротних активів, утримуваних для продажу, згідно з п. 10 П(С)БО 27) нічого не сказано. І хоча ця логіка не бездоганна, у цьому випадку можна до неї вдатися.

Таким чином, при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток орієнтуватися потрібно на той показник залишкової вартості, який зафіксований у податковому обліку при переведенні об’єкта на субрахунок 286 без урахування коригування (зменшення) вартості об’єкта.

«Невиробничо-продажна» різниця. Вона виникає в разі реалізації невиробничих ОЗ. Згідно з абзацом п’ятим п. 138.1 і абзацом шостим п. 138.2 ПКУ у зв’язку з такою операцією фінансовий результат до оподаткування необхідно:

збільшити на суму залишкової вартості об’єкта невиробничих ОЗ, що реалізується, визначену відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ (яку вартість у цьому випадку вважати залишковою, див. вище);

зменшити на суму первісної вартості придбання або виготовлення об’єкта невиробничих ОЗ, що реалізується, і витрат на його ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення (у тому числі віднесених у бухобліку до витрат), але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу. Детальніше про цю різницю див. на с. 70.

ПДВ. При продажу ОЗ підприємство — платник ПДВ відповідно до п. 188.1 ПКУ нараховує податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків і зборів, але не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється такий продаж. Дату відображення податкових зобов’язань визначають за першою з подій — отриманням грошових коштів від покупця або передачею покупцеві ОЗ (п. 187.1 ПКУ).

Краще зрозуміти вищевикладене допоможуть приклади.

Приклад 6.1. Підприємство продає автомобіль. Його первісна вартість — 300000 грн., сума зносу — 130000 грн. Залишкова вартість автомобіля на початок місяця його реалізації — 175000 грн. Договірна вартість — 204000 грн. (у тому числі ПДВ — 34000 грн.).

У бухгалтерському обліку підприємства операції з продажу об’єктів ОЗ відображають такими записами (див. табл. 6.1):

Таблиця 6.1. Продаж об’єкта ОЗ за національну валюту

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Переведено автомобіль до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (300000,00 грн. - 130000,00 грн.)

286

105

170000,00

2

Списано суму нарахованого зносу за об’єктом

131

105

130000,00

3

Передано покупцю об’єкт ОЗ

377

712

204000,00

4

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної вартості

712

641/ПДВ

34000,00

5

Нараховано податкові зобов’язання на суму перевищення балансової вартості на початок місяця реалізації над договірною вартістю ((175000,00 грн. - 170000,00 грн.) х 20 % : 100 %)*

949

641/ПДВ

1000,00

* Оскільки договірна вартість автомобіля (170000,00 грн.) нижче за його балансову вартість на початок місяця реалізації (175000,00 грн.), базою обкладення ПДВ є така балансова вартість. При цьому складають дві податкові накладні. Одну з них (на договірну вартість) передають покупцеві, а другу (з типом причини «15») продавець залишає в себе.

6

Списано балансову вартість проданого об’єкта ОЗ

943

286

170000,00

7

Отримано оплату від покупця за об’єкт ОЗ

311

377

204000,00

8

Віднесено на фінансовий результат:

— суму доходу від продажу об’єкта ОЗ

712

791

170000,00

— балансову вартість проданого об’єкта ОЗ

791

943

170000,00

— суму нарахованого ПДВ від суми перевищення мінбази над договірною вартістю

791

949

1000,00

Приклад 6.2. Підприємство перевело верстат із залишковою вартістю 21000 грн. (сума накопиченого зносу — 15000 грн.) до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Протягом року чиста вартість реалізації верстата спочатку зменшилася до 19200 грн., а потім зросла до 20500 грн. Верстат продано за 30000 грн. (у тому числі ПДВ — 5000 грн.).

Як зазначені операції відобразити в обліку, покаже табл. 6.2.

Таблиця 6.2. Облік зміни вартості необоротних активів, утримуваних для продажу

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Списано суму накопиченого зносу

131

104

15000,00

2

Переведено об’єкт ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу

286

104

21000,00

3

Зменшено вартість об’єкта у зв’язку зі зменшенням чистої вартості реалізації (19200,00 грн. - 21000,00 грн.)

946

286

1800,00

4

Збільшено вартість об’єкта у зв’язку зі збільшенням чистої вартості реалізації (20500,00 грн. - 19200,00 грн.)

286

719

1300,00

5

Отримано передоплату за верстат

311

681

30000,00

6

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

643

641/ПДВ

5000,00

7

Відвантажено верстат покупцеві

377

712

30000,00

8

Списано раніше відображене податкове зобов’язання з ПДВ

712

643

5000,00

9

Списано собівартість об’єкта

943

286

20500,00

10

Здійснено залік заборгованостей

681

377

30000,00

11

Віднесено на фінансовий результат:

— суму доходу від продажу об’єкта ОЗ

712

791

25000,00

— собівартість проданого об’єкта ОЗ

791

943

20500,00

— витрати від зменшення вартості об’єкта ОЗ у зв’язку зі зменшенням чистої вартості реалізації

791

946

1800,00

— доходи від збільшення вартості об’єкта ОЗ у зв’язку зі збільшенням чистої вартості реалізації

719

791

1300,00

6.2. Продаємо ОЗ за інвалюту

Бухгалтерський облік

Що стосується загальних облікових моментів продажу ОЗ за інвалюту, то вони такі ж, як і при реалізації об’єктів ОЗ за національну валюту. Зупинятися на них не будемо, ви можете прочитати про них у підрозділі 6.1 на с. 75.

Проте, реалізуючи ОЗ за іноземну валюту, потрібно враховувати і спеціальні вимоги «валютного» П(С)БО 21. При цьому важливе значення має те, яка подія була першою — відвантаження ОЗ на експорт чи отримання за них оплати. Розглянемо обидва варіанти.

Перша подія — відвантаження ОЗ. У цьому випадку при визначенні гривневого еквівалента доходу від реалізації об’єкта ОЗ за інвалюту слід керуватися п. 5 П(С)БО 21. Згідно із цим пунктом операції в іноземній валюті при їх первісному визнанні відображають у валюті звітності шляхом перерахунку за курсом НБУ на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат)*. Таким чином,

* Нагадаємо: нині курс НБУ протягом дня не змінюється (п. 6 Положення № 496).

у загальному випадку дохід від такої операції відображають за курсом, установленим НБУ на дату відвантаження ОЗ


Дебіторська заборгованість, що виникла у зв’язку з таким відвантаженням, є монетарною (погашатиметься грошовими коштами). Тому за нею необхідно розраховувати курсові різниці на кожну дату балансу і на дату здійснення операції (тобто на дату погашення заборгованості) в межах такої операції або за всією статтею** (п. 8 П(С)БО 21). Такі різниці можуть бути додатними або від’ємними.

** Відповідно до облікової політики підприємства.

Додатні курсові різниці виникають, якщо курс НБУ на дату балансу або на дату погашення заборгованості збільшився порівняно з курсом НБУ на дату попередньої оцінки монетарної статті. Їх відображають за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці».

Від’ємні курсові різниці матимуть місце, якщо курс НБУ на дату балансу або дату погашення заборгованості знизився стосовно курсу НБУ на дату попередньої оцінки монетарної статті. Їх обліковують за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Перша подія — отримання оплати. При такому розкладі суму авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, отриману від покупця, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховують у валюту звітності із застосуванням курсу НБУ на початок дня дати отримання авансу. На це вказує абзац другий п. 6 П(С)БО 21. Причому якщо надходження авансових платежів в іноземній валюті здійснювалося частинами, дохід від реалізації ОЗ визнають із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності отримання авансів.

При цьому врахуйте: оскільки доходи відображають в обліку на дату переходу ризиків і вигід, пов’язаних з правом власності на ТМЦ,

валютний курс, що діяв на дату отримання авансу, необхідно запам’ятати і врахувати при визначенні доходу в момент відвантаження ОЗ

Кредиторська заборгованість, що виникла перед нерезидентом, є немонетарною (оскільки буде погашена не грошовими коштами, а шляхом відвантаження ОЗ), тому курсові різниці за нею не визначають.

Якщо відвантаження ОЗ (з переданням права власності) здійснюється після часткової передоплати, дохід від реалізації складатиметься із:

— суми, яка дорівнює отриманому авансу, перерахованому в гривні за курсом НБУ на дату його отримання;

— частини вартості експортованих ОЗ, що залишилася, яка визначається за курсом НБУ на дату їх відвантаження (п. 5 П(С)БО 21).

Зверніть увагу: суми сплачених експортером витрат, пов’язаних з реалізацією ОЗ, є витратами на збут і обліковуються на однойменному рахунку 93.

Податковий облік

Податок на прибуток. Як ви пам’ятаєте, високодохідники і малодохідники-добровольці для того, щоб визначити об’єкт обкладення податком на прибуток, повинні розраховувати податкові різниці, встановлені ПКУ.

З підрозділу 6.1 цього спецвипуску ви вже дізналися, що такі різниці виникають, зокрема, при реалізації ОЗ за гривні (див. с. 76). Усе це стосується і продажів ОЗ за інвалюту. Тобто при реалізації ОЗ за іноземну валюту високодохідникам і малодохідникам-добровольцям необхідно відкоригувати фінрезультат до оподаткування на різниці, визначені абзацами четвертим і п’ятим п. 138.1 та абзацами третім і шостим п. 138.2 ПКУ.

Крім того, при реалізації ОЗ нерезидентам «включається» п.п. 140.5.1 ПКУ. Він пропонує фінрезультат податкового (звітного) року збільшувати на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ. Оскільки п.п. 14.1.244 згаданого Кодексу в цілях оподаткування відносить до товарів, у тому числі й ОЗ, то, реалізовуючи їх нерезиденту в межах контрольованої операції, пам’ятайте про таке коригування.

ПДВ. Операції з вивезення товарів (тобто й ОЗ) за межі митної території України є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «г» п. 185.1 ПКУ).

Податкові зобов’язання виникають на дату оформлення в установленому порядку МД, що засвідчує факт перетину об’єктом ОЗ митного кордону України (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). При цьому ставка оподаткування складає 0 % (п.п. 195.1.1 ПКУ).

Врахуйте:

правило першої події для експорту не діє, тому податкові зобов’язання з ПДВ при отриманні від нерезидента передоплати не виникають (п. 187.11 ПКУ)

Базу оподаткування в цьому випадку визначають за загальними правилами, встановленими п. 188.1 ПКУ, — виходячи з договірної вартості ОЗ (з урахуванням загальнодержавних податків і зборів), але не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється постачання.

Базу оподаткування перераховують у гривні виходячи з курсу НБУ, який діяв на 0 годин дня оформлення МД (ст. 391 ПКУ). Це підтверджують і фіскали в консультації, наведеній у підкатегорії 101.09 БЗ.

При цьому згідно з останньою думкою податківців (див. індивідуальну податкову консультацію від 05.05.2017 р. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) у разі перевищення мінбази обкладення ПДВ над договірною вартістю ставку 0 % необхідно застосовувати до всієї бази оподаткування. Раніше протягом тривалого часу вони вимагали обкладати різницю між мінбазою і договірною вартістю за ставкою 20 % (див., зокрема, листи ДФСУ від 27.04.2016 р. № 9529/6/99-99-15-03-02-15 і від 10.08.2015 р. № 16878/6/99-99-19-03-02-15).

Податкова накладна має бути складена на дату виникнення податкових зобов’язань (п. 201.1 ПКУ).

Причому, виходячи з положень п.п. «б» п. 187.1 ПКУ, датою виникнення податкових зобов’язань слід вважати дату перетину товаром митного кордону України. Раніше це підтверджували і податківці (див. лист МГУ ДФС — ЦООВП від 03.12.2015 р. № 26416/10/28-10-06-11).

Водночас у своїх останніх роз’ясненнях вони вимагають орієнтуватися на дату проставлення посадовою особою митниці відбитка особистої номерної печатки на всіх аркушах МД (або засвідчення МД в електронній формі електронним цифровим підписом). Такий висновок ви можете побачити в листі ДФСУ від 25.04.2017 р. № 8845/6/99-95-42-03-15 і в консультації з підкатегорії 101.09 БЗ.

На наш погляд, цей підхід не відповідає нормам ПКУ (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 5).

Експортна податкова накладна покупцеві не видається

Зверніть увагу: якщо договірна вартість товарів, які експортуються, є меншою за мінбазу, то, на думку податківців, платник не складає другу податкову накладну на різницю між ними (див. консультацію в підкатегорії 101.07 БЗ). Проте в декларацію з ПДВ ця додбаза потрапити повинна (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 78, с. 17).

А тепер вищесказане «зобразимо» на прикладах.

Приклад 6.3. Перша подія — відвантаження ОЗ. Підприємство 28.09.2017 р. відвантажило на експорт устаткування договірною вартістю $8000 (курс НБУ на цю дату — 26,16 грн./$*).

* Тут і далі — курс умовний.

Митна декларація була оформлена цього ж дня і є повідомлення митного органу про фактичне вивезення устаткування 28.09.2017 р. Вартість послуг митного брокера — 1050 грн. (брокер не є платником ПДВ).

Курс НБУ на дату балансу (30.09.2017 р.) становив 26,36 грн./$.

Плата за устаткування в сумі $8000 надійшла на розподільчий рахунок підприємства 17.10.2017 р. (курс НБУ на цю дату — 26,20 грн./$).

Первісна вартість устаткування — 300000 грн., сума нарахованого зносу — 110000 грн., залишкова вартість — 190000 грн. На початок місяця, у якому відбулася реалізація, залишкова вартість устаткування становила 200000 грн.

У бухгалтерському обліку операції з продажу ОЗ за іноземну валюту відображають таким чином (див. табл. 6.3):

Таблиця 6.3. Облік операцій з продажу ОЗ за інвалюту при постоплаті

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

Підготовка устаткування до продажу

1

Відображено переведення устаткування до складу необоротних активів, утримуваних для продажу

286

104

190000,00

2

Списано суму нарахованого зносу за об’єктом ОЗ

131

104

110000,00

Відвантаження устаткування на експорт (курс НБУ на 28.09.2017 р. — 26,16 грн./$)

3

Надано митним брокером послуги з декларування об’єкта ОЗ

93

685

1050,00

4

Оплачено послуги митного брокера

685

311

1050,00

5

Відвантажено устаткування на експорт ($8000 х 26,16 грн./$)

362

712

$8000

209280,00

6

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ при відвантаженні устаткування

712

641/ПДВ

0*

* Оскільки договірна вартість (209280,00 грн.) перевищує залишкову вартість устаткування на початок місяця його реалізації (200000,00 грн.), базою оподаткування буде договірна вартість.

7

Списано балансову вартість об’єкта ОЗ, що реалізовується

943

286

190000,00

8

Віднесено на фінансовий результат:

— дохід від реалізації устаткування

712

791

209280,00

— собівартість реалізованого об’єкта ОЗ

791

943

190000,00

— вартість послуг митного брокера

791

93

1050,00

Відображення курсової різниці на дату балансу (курс НБУ на 30.09.2017 р. — 26,36 грн./$)

9

Відображено курсову різницю за монетарною дебіторською заборгованістю на дату балансу ($8000 х (26,36 грн./$ - 26,16 грн./$))

362

714

1600,00

10

Списано курсову різницю на фінрезультат

714

791

1600,00

Надходження оплати за устаткування (курс НБУ на 17.10.2017 р. — 26,20 грн./$)

11

Надійшли кошти в оплату устаткування на розподільчий рахунок ($8000 х 26,20 грн./$)

316*

362

$8000

209600,00

* Надалі 50 % інвалюти, що надійшла на розподільчий рахунок, в обов’язковому порядку продають, а решту 50 % зараховують на поточний валютний рахунок підприємства (п. 1 постанови № 45).

12

Відображено курсову різницю, що виникла при погашенні монетарної заборгованості нерезидента ($8000 х (26,20 грн./$ - 26,36 грн./$))

945

362

1280,00

13

Списано курсову різницю на фінансовий результат

791

945

1280,00

Приклад 6.4. Перша подія — отримання оплати від нерезидента. Підприємство 01.11.2017 р. отримало на розподільчий рахунок передоплату за устаткування в розмірі $5000 (курс НБУ на цю дату — 26,53 грн./$).

Устаткування було відвантажене покупцеві і вивезене за межі митної території України 15.11.2017 р. (оформлена митна декларація і є повідомлення митного органу про фактичне вивезення устаткування 15.11.2017 р.) (курс НБУ — 26,48 грн./$).

Вартість послуг митного брокера — 665 грн. (брокер не є платником ПДВ).

Первісна вартість устаткування — 180000 грн., сума нарахованого зносу — 57500 грн., залишкова вартість — 122500 грн. На початок місяця, в якому сталася реалізація об’єкта ОЗ, залишкова вартість становила 125000 грн.

У бухгалтерському обліку такі операції необхідно показати таким чином (див. табл. 6.4):

Таблиця 6.4. Облік операцій з продажу ОЗ за інвалюту при передоплаті

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

Підготовка устаткування до продажу

1

Відображено переведення устаткування до складу необоротних активів, утримуваних для продажу

286

104

122500,00

2

Списано суму нарахованого зносу за об’єктом ОЗ

131

104

57500,00

Отримання від нерезидента авансу за устаткування

(курс НБУ на 01.11.2017 р. — 26,53 грн./$)

3

Отримано від нерезидента передоплату за устаткування ($5000 х 26,53 грн./$)

316*

681

$5000

132650,00

* Надалі 50 % інвалюти, що надійшла на розподільчий рахунок, в обов’язковому порядку продають, а решту 50 % зараховують на поточний валютний рахунок підприємства (п. 1 постанови № 45).

Відвантаження устаткування на експорт (курс НБУ на 15.11.2017 р. — 26,48 грн./€)

4

Надано митним брокером послуги з декларування об’єкта ОЗ

93

685

665,00

5

Оплачено послуги митного брокера

685

311

665,00

6

Відвантажено устаткування на експорт ($5000 х 26,53 грн./$*)

362

712

$5000

132650,00

* Нагадаємо: дохід від реалізації активів, оплачених наперед, визначають за курсом НБУ, що діяв на дату отримання передоплати (див. с. 80).

7

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ при відвантаженні об’єкта ОЗ

712

641/ПДВ

0*

* Базу оподаткування визначають виходячи з курсу НБУ на дату оформлення митної декларації: $5000 х 26,48 грн./$ = 132400,00 грн. Оскільки договірна вартість перевищує мінбазу (125000,00 грн.), податкові зобов’язання розраховують виходячи з договірної вартості.

8

Списано балансову вартість об’єкта ОЗ, що реалізується

943

286

122500,00

9

Відображено залік заборгованості з покупцем

681

362

$5000

132650,00

10

Віднесено на фінансовий результат:

— суму доходу від продажу устаткування

712

791

132650,00

— балансову вартість проданого устаткування

791

943

122500,00

— вартість послуг митного брокера

791

93

665,00

6.3. Ліквідація ОЗ

Коли об’єкт ОЗ «віджив» свій строк, виникає питання про його ліквідацію. Як відобразити «ліквідаційні» заходи в бухгалтерському і податковому обліку, ви дізнаєтеся саме зараз.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку при списанні об’єктів ОЗ потрібно керуватися нормами вже добре знайомого вам П(С)БО 7. Так, згідно з п. 33 цього П(С)БО, якщо з яких-небудь причин об’єкт ОЗ не відповідає критеріям визнання активом, то його списують з балансу. Зазвичай, це відбувається, коли такий об’єкт повністю втрачає свої первісні якості (внаслідок фізичного і морального зносу або минулих подій), відновлення яких не є можливим або доцільним.

Для визначення непридатності ОЗ до подальшого використання й оформлення відповідних первинних документів керівник підприємства створює постійно діючу комісію (п. 41 Методрекомендацій № 561). До її складу можуть входити: головний інженер або заступник керівника підприємства (голова комісії), начальник відповідного структурного підрозділу, головний бухгалтер або його заступник, а також особа, на яку покладено відповідальність за збереження ОЗ.

Така комісія здійснює безпосередній огляд об’єкта, що підлягає списанню, встановлює його непридатність до відновлення і подальшого використання, конкретні причини списання об’єкта, визначає можливість використання окремих вузлів, деталей і матеріалів, які можуть бути отримані від розбирання (ліквідації) об’єкта, а також здійснює їх оцінку.

Результати роботи комісії оформляють Актом списання основних засобів (форма № ОЗ-3) або Актом на списання автотранспортних засобів (форма № ОЗ-4). Форми цих первинних документів затверджені наказом № 352 (ср. 025069200). Також для документування списання об’єктів ОЗ можна використовувати форми документів, затверджені наказом № 818 для бюджетників:

— Акт списання основних засобів (часткової ліквідації);

— Акт списання групи основних засобів;

— Акт списання транспортних засобів.

В актах обов’язково має бути запис про те, що комісія визнала подальшу експлуатацію об’єкта за первісним призначенням неможливою

Також наводять підстави для такого укладення.

Крім того, в актах слід відобразити результати ліквідації об’єкта. Зокрема, вказати вартість отриманих у результаті розбирання об’єкта й оприбуткованих ТМЦ або зробити запис, що ТМЦ, придатні для подальшої експлуатації, не виявлені.

Інакше кажучи, акт повинен підтверджувати, що об’єкт дійсно непридатний для подальшої експлуатації, не підлягає ремонту і знищений або розібраний, а не просто використаний для якихось інших, «лівих» цілей.

Зазначені акти складають у двох примірниках. Їх підписують члени комісії, головний бухгалтер і затверджує керівник підприємства. При цьому перший примірник акта передають до бухгалтерії, а другий — залишається в особи, відповідальної за збереження ОЗ, і є підставою для передачі на склад запасних частин, що залишилися після ліквідації, а також різних матеріалів, комплектуючих, складових частин та інших відходів.

До актів списання основних засобів необхідно додати інвентарну картку обліку основних засобів, у якій роблять відповідні записи про вибуття.

Списання, розбирання і демонтаж об’єктів ОЗ, які ліквідуються, до затвердження керівником актів списання не допускаються

Це виходить з п. 43 Методрекомендацій № 561. Тому, перш ніж списати об’єкт ОЗ, уважно перевірте наявність усіх необхідних документів.

До речі, окрім уже згаданої документації, в окремих випадках можуть також знадобитися:

дозвільні документи на розбирання — при ліквідації деяких будівель, споруд, об’єктів підвищеної небезпеки, майна бюджетних організацій і підприємств, у статутному фонді яких державі належить більше 50 %;

акт про технічний стан об’єкта — при ліквідації технічно складних об’єктів ОЗ;

інші документи (акти виконаних робіт, кошториси витрат, акти приймання-передачі, накладні тощо), що підтверджують факт ліквідації (демонтажу) об’єкта, — якщо до цієї процедури залучалися сторонні організації;

листи й інші подібні пояснення від контрагентів — якщо ліквідація відбувається через обставини, викликані діями контрагентів;

висновки експертної комісії про неможливість використання об’єкта ОЗ за первісним призначенням унаслідок невідповідності існуючим технічним або експлуатаційним нормам або неможливості здійснення ремонту. Цей документ разом з актами списання є важливим також для ПДВ-обліку (див. с. 87).

Як і у випадку з продажем ОЗ

з місяця, наступного за місяцем виведення об’єкта ОЗ з експлуатації, на нього припиняють нараховувати амортизацію (п. 29 П(С)БО 7)

Якщо застосовувався виробничий метод, амортизацію припиняють нараховувати з дати, наступної за датою вибуття об’єкта ОЗ.

При вибутті активу зі складу ОЗ (тобто списанні) його залишкову вартість відносять до складу інших витрат того звітного періоду, в якому сталося вибуття (п. 29 П(С)БО 16). При визначенні залишкової вартості в повному обсязі враховують і суму амортизації, нараховану в місяці вибуття об’єкта, тобто в останньому місяці його експлуатації.

Списання об’єкта ОЗ відображають у бухгалтерському обліку такими записами:

— Дт 131 — Кт 10 — на суму зносу об’єкта ОЗ, що ліквідується;

— Дт 976 — Кт 10 — на залишкову вартість об’єкта ОЗ.

При цьому згідно з п. 40 додатку до Методрекомендацій № 561 та Інструкцією № 291 за дебетом субрахунку 976 відображають також витрати, пов’язані з ліквідацією (демонтажем) об’єкта ОЗ (зарплату працівників, відрахування на соціальні заходи, послуги сторонніх організацій тощо).

Зверніть увагу: якщо об’єкт ОЗ повністю замортизований (його залишкова вартість, що амортизується, досягла нуля), це ще не підстава для його ліквідації (списання). Причому якщо такий об’єкт не втратив своїх первісних якостей і цілком придатний до експлуатації, підприємство може здійснити його дооцінку* (п. 17 П(С)БО 7).

* Про порядок проведення переоціночних заходів див. у підрозділі 4.1 на с. 50.

Списання об’єкта ОЗ відбувається в результаті розкрадання, псування або знищення? Тоді пам’ятайте про необхідність відшкодування винними особами пов’язаних із цим втрат. Механізм визначення розміру збитку від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей установлений Порядком № 116.

Якщо ви списуєте окрему складову об’єкта ОЗ, що не впливає на здатність усього об’єкта в цілому виконувати свої функції, в обліку необхідно відобразити часткову ліквідацію такого об’єкта. Як це зробити, підкажуть пп. 14 і 35 П(С)БО 7, а також п. 46 Методрекомендацій № 561.

Так, у зв’язку з частковою ліквідацією об’єкта ОЗ необхідно зменшити його залишкову вартість. При цьому первісну (переоцінену) вартість об’єкта ОЗ і його знос зменшують відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта. У такому разі первісну вартість ліквідованої частини визначають зазвичай пропорційно якому-небудь параметру: площі приміщення, обсягу продукції, що виготовляється, відновлювальній вартості ліквідованої частини об’єкта ОЗ тощо.

Якщо часткова ліквідація ОЗ відбувається у зв’язку із заміною одного або декількох його значимих компонентів, то в обліку відображають не лише пропорційне зменшення первісної вартості і зносу на суму заміненої частини ОЗ. У цьому випадку вартість нововстановленого компонента збільшить первісну вартість об’єкта ОЗ.

Зазвичай після ліквідації (демонтажу) ОЗ у розпорядженні підприємства залишаються запасні частини, комплектуючі й інші відходи. І вони обов’язково мають бути обліковані. Зараховують їх на баланс залежно від напряму подальшого використання (пп. 2.12 і 2.13 Методрекомендацій № 2):

— або за чистою вартістю реалізації (якщо підприємство планує їх продавати);

— або за ціною можливого використання (якщо підприємство планує використовувати їх у своїй господарській діяльності).

Таку вартість указують в акті списання об’єкта ОЗ.

Надходження цих матеріальних цінностей у бухгалтерському обліку підприємства відображають у складі доходів відповідно до п. 44 Методрекомендацій № 561. При цьому роблять бухгалтерський запис: Дт 20 — Кт 746.

При ліквідації раніше переоціненого об’єкта ОЗ не забудьте включити до складу нерозподіленого прибутку залишок капіталу в дооцінках (якщо суми дооцінок і вигід від відновлення корисності перевищують суми уцінок і втрат від зменшення корисності). При цьому роблять проводку: Дт 411 — Кт 441.

Якщо ліквідуєте частину об’єкта ОЗ, який раніше піддавався дооцінці, то списати потрібно суму сальдо капіталу в дооцінках, пропорційну вартості ліквідованої частини. Це встановлено п. 46 Методрекомендацій № 561.

Податковий облік

Податок на прибуток. При ліквідації об’єктів ОЗ малодохідники, що не коригують фінрезультат на «податковоприбуткові» різниці, при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток орієнтуються виключно на бухгалтерський облік. Високодохідники і малодохідники-добровольці такими радощами не наділені. Їм ще потрібно потурбуватися про розрахунок різниць, установлених ПКУ. І при ліквідації ОЗ вони виникнуть.

Що стосується ліквідації виробничих ОЗ, то коригування на різниці в цьому випадку здійснюють так само, як при реалізації ОЗ. Тобто бухгалтерський фінрезультат до оподаткування необхідно:

збільшити на суму залишкової вартості ліквідованого об’єкта ОЗ, визначеної відповідно до П(С)БО або МСФЗ (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);

зменшити на суму залишкової вартості такого об’єкта ОЗ, визначеної за «податковими» правилами, встановленими ст. 138 ПКУ (абзац третій п. 138.2 цього Кодексу).

Простіше кажучи, суть різниці при ліквідації виробничих ОЗ полягає в тому, що спочатку ми нівелюємо вплив бухгалтерських витрат (додаємо до фінрезультату «бухгалтерську» залишкову вартість вибулого об’єкта ОЗ), а потім віднімаємо з нього «податкову» залишкову вартість (отриману після нарахування амортизації з урахуванням вимог п. 138.3 ПКУ).

Якщо ж відбувається ліквідація невиробничого об’єкта ОЗ, то тут ПКУ наказує зробити тільки збільшуюче коригування. Тобто фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити на суму залишкової вартості ліквідованого об’єкта, визначену відповідно до П(С)БО або МСФЗ (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ).

Зауважимо: оскільки податкову вартість, що амортизується, беруть без урахування бухгалтерських переоцінок (п.п. 138.3.1 ПКУ), суми бухпереоцінок ліквідованого ОЗ на податковому обліку підприємства ніяк не позначаться.

ПДВ. Передусім потрібно знати, що операція з ліквідації ОЗ (як виробничого, так і невиробничого призначення) за самостійним рішенням платника податків для цілей податкового обліку в загальному випадку вважається їх постачанням (п.п. «д» п.п. 14.1.191 ПКУ). Отже, потрібно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ.

Причому ПКУ встановлює для цього спеціальну «ліквідаційну» норму — п. 189.9. Згідно із цим пунктом базу обкладення в цьому випадку слід визначати на рівні звичайної ціни ліквідованого об’єкта ОЗ, але не нижче його балансової вартості на момент ліквідації (з урахуванням амортизації за місяць вибуття).

Звичайну ціну об’єкта для цього визначаємо за правилами п.п. 14.1.71 ПКУ (див. підкатегорію 101.07 БЗ). У загальному випадку звичайною ціною є ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. І якщо не доведено зворотне, вважають, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Але зважаючи на відсутність у ліквідаційній операції другої сторони і відповідно самої домовленості сторін, при ліквідації зазвичай орієнтуються на залишкову (балансову) вартість об’єкта ОЗ на момент ліквідації. В усякому разі саме вона буде мінімальною базою для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ.

Проте такий варіант «не пройде», якщо ліквідується повністю замортизований об’єкт ОЗ. Адже в такому разі його балансова вартість дорівнюватиме нулю, а податківці навряд чи погодяться з нульовою базою для нарахування ПДВ. Тому в такому разі безпечніше вартість ліквідованого об’єкта ОЗ усе-таки «притягувати» до ринкової, але з урахуванням чинника втрати об’єктом споживчих якостей, зносу, застарівання тощо.

При ліквідації ОЗ на суму нарахованих податкових зобов’язань необхідно скласти для себе податкову накладну (з типом причини «05») і зареєструвати її в ЄРПН.

А тепер про ситуації, коли зазначених податкових зобов’язань можна уникнути. Так, згідно з п.п. 14.1.191 ПКУ не є постачанням і відповідно не обкладаються ПДВ (абзац другий п. 189.9 ПКУ) операції з ліквідації ОЗ у випадках:

1) дії обставин непереборної сили, що призвела до знищення або зруйнування об’єктів ОЗ;

2) викрадення й інших випадках, коли ліквідація відбувається без згоди платника податків, що повинно бути підтверджено відповідно до законодавства;

3) коли платник ПДВ подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

На думку податківців (див. підкатегорію 101.07 БЗ), щоб не нараховувати податкових зобов’язань, їм необхідно надати:

— акт типової ф. № ОЗ-3 або № ОЗ-4 (якщо ви складаєте акти за іншими формами, вважаємо, вони теж підійдуть)

і

— висновок відповідної експертної комісії, який підтверджує, що об’єкт не може використовуватися в майбутньому за первісним призначенням.

Подати такі документи необхідно разом з декларацією з ПДВ за той період, у якому відбулася ліквідація (див. роз’яснення з підкатегорії 101.07 БЗ)

Що стосується ситуацій, коли ліквідація ОЗ здійснюється в результаті впливу зовнішніх обставин (тобто в перших двох «виняткових» випадках), то, виходячи з норм ПКУ, документи, що підтверджують непридатність об’єкта для використання, надавати фіскалам разом із декларацією потреби немає. Проте податківці при вимушеній ліквідації ОЗ (тобто внаслідок форс-мажору, крадіжки тощо) хочуть отримати підтвердні документи разом із декларацією з ПДВ (див. те ж роз’яснення, наведене в підкатегорії 101.07 БЗ).

Більше того, у листі ДФСУ від 02.03.2017 р. № 4338/6/99-99-15-03-02-15 фіскали і зовсім заявили, що ПДВ при ліквідації об’єкта ОЗ на підставі абзацу другого п. 189.9 ПКУ не нараховується, тільки якщо така ліквідація обумовлена двома причинами — форс-мажорним знищенням (руйнуванням) або вона є вимушеною (тобто відбувається без згоди платника). За умови документального підтвердження обох обставин.

Тобто вони ігнорують третю підставу (коли платник ПДВ подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення ОЗ іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням) як самостійну. Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 31, с. 5.

Радує, що при ліквідації ОЗ нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання на підставі п. 198.5 ПКУ як при негосподарському використанні не доведеться. З 01.01.2017 р. це чітко зафіксовано в п.п. «г» цього пункту.

Звернемо вашу увагу ще на один нюанс. Так, якщо в результаті ліквідації об’єкта ОЗ отримано комплектуючі вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, то при їх оприбутковуванні з метою використання в госпдіяльності податкові зобов’язання не нараховують (п. 189.10 ПКУ). А ось якщо ви надумаєте їх потім реалізувати, то тоді вже без податкових зобов’язань не обійтися.

Базою оподаткування буде договірна вартість, але не нижче мінімальної бази, встановленої п. 188.1 ПКУ. У цьому випадку за мінбазу приймаємо первісну вартість відходів, що реалізуються (тобто ту, за якою вони зараховані на відповідний субрахунок рахунка 20).

Якщо серед відходів, що реалізуються, виявиться металобрухт, то пам’ятайте про пільгу, встановлену п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Так, тимчасово до 01.01.2019 р. від обкладення ПДВ звільняються операції з постачання відходів і брухту чорних та кольорових металів. Перелік таких «пільгових» відходів затверджено постановою КМУ від 12.01.2011 р. № 15.

При цьому здійснювати перерахунок податкового кредиту відповідно до приписів ст. 199 ПКУ (розподіляючи його між оподатковуваними і неоподатковуваними операціями) в цьому випадку не доведеться. Річ у тому, що згідно з п. 199.6 цього Кодексу правила цієї статті не застосовуються до операцій постачання відходів і брухту чорних та кольорових металів, які утворилися в платника податків у результаті розбирання (демонтажу) ліквідованих ОЗ.

Ну а тепер саме час для прикладу.

Приклад 6.5. Підприємство на підставі наказу керівника списує системний блок у зв’язку з поломкою, яка унеможливлює його подальше використання. Проведення ремонту (модернізації) цього об’єкта також недоцільне, що підтверджує висновок експертної комісії. Витрати на ліквідацію — 85,40 грн. (зарплата працівникові + ЄСВ на неї).

Про об’єкт ОЗ, що ліквідується, є такі дані:

— первісна вартість — 6000 грн.;

— ліквідаційна вартість — 400 грн.;

— вартість, що амортизується, — 5600 грн.;

— сума нарахованої амортизації — 5250 грн.

Факт ліквідації системного блока зафіксований в Акті списання основних засобів (форма № ОЗ-3), який разом із висновком експертної комісії наданий органу ДФСУ. У зв’язку із цим податкові зобов’язання з ПДВ при ліквідації цього об’єкта підприємство не нараховувало.

У результаті ліквідації системного блока за рішенням комісії підприємства оприбутковано запасні частини, вартість яких визначена на рівні 300 грн.

Запасні частини реалізовані покупцеві за 360 грн. (у тому числі ПДВ — 60 грн.).

В обліку підприємства операції, пов’язані з ліквідацією ОЗ, відображають таким чином (див. табл. 6.5):

Таблиця 6.5. Облік ліквідації ОЗ

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

Ліквідація об’єкта ОЗ

1

Списано суму нарахованого зносу об’єкта ОЗ, що ліквідується

131

104

5250,00

2

Списано залишкову вартість об’єкта ОЗ, що ліквідується (6000,00 грн. - 5250,00 грн.)*

976**

104

750,00

* При списанні з балансу ліквідаційна вартість об’єкта ОЗ також потрапляє до витрат (п. 29 П(С)БО 16).

** Якби об’єкт ОЗ ліквідувався за самостійним рішенням платника податку без надання фіскальному органу документів про знищення, розбирання або перетворення цього об’єкта, що підтверджують неможливість його подальшого використання і недоцільність ремонту, довелося б ще нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ проводкою: Дт 976 — Кт 641/ПДВ.

3

Відображено витрати на ліквідацію ОЗ

976

661, 651

85,40

4

Віднесено на фінансовий результат витрати, пов’язані зі списанням об’єкта ОЗ

793

976

835,40

Надходження ТМЦ, що залишилися після ліквідації об’єкта ОЗ

5

Оприбутковано ТМЦ, що залишилися після ліквідації об’єкта ОЗ, придатні для подальшого використання

209

746

300,00

6

Віднесено на фінансовий результат дохід у зв’язку з надходженням ТМЦ

746

793

300,00

Реалізація ТМЦ, що залишилися після ліквідації об’єкта ОЗ

7

Відвантажено покупцю ТМЦ, що залишилися після ліквідації об’єкта ОЗ

377

712

360,00

8

Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ у складі вартості відвантажених покупцеві ТМЦ

712

641/ПДВ

60,00

9

Списано собівартість реалізованих ТМЦ

943

209

300,00

10

Надійшли від покупця кошти в оплату реалізованих ТМЦ

311

377

360,00

11

Віднесено на фінансовий результат:

— дохід від реалізації ТМЦ

712

791

300,00

— собівартість реалізованих ТМЦ

791

943

300,00

6.4. Безоплатна передача об’єктів ОЗ

Вирішили безоплатно передати комусь власний об’єкт ОЗ? Чудово! Тоді ознайомтеся з правилами бухгалтерського і податкового обліку такої операції.

Бухгалтерський облік

Перше, що варто відзначити, — об’єкти основних засобів перед безоплатною передачею переводити до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, не потрібно. Річ у тому, що операції з безоплатної передачі необоротних активів не є продажем. А згідно з п. 2 розд. ІІ П(С)БО 27

необоротні активи, відчуження яких планується іншим способом, ніж продаж, не визнаються утримуваними для продажу

Водночас об’єкт ОЗ, що безоплатно передається, все одно необхідно виключити з активів (п. 33 П(С)БО 7, п. 40 Методрекомендаціій № 561). Роблять це такими записами:

— Дт 131 — Кт 10 — списання зносу (з урахуванням амортизації в місяці передачі об’єкта);

— Дт 976 — Кт 10 — списання залишкової вартості об’єкта на витрати.

А ось на доходи така операція ніяк не вплине. Адже в результаті безоплатної передачі не відбувається ні збільшення активів, ні зменшення зобов’язань (п. 5 П(С)БО 15).

Пам’ятайте також: якщо об’єкт ОЗ, що безоплатно передається, переоцінювався, суму перевищення дооцінки (вигід від збільшення корисності) над уцінкою (втратами від зменшення корисності) слід уключити до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках (п. 21 П(С)БО 7). Це роблять таким записом: Дт 411 — Кт 441. Тобто в цій частині діє повна солідарність з «продажними» правилами обліку.

Крім того, якщо ви і самі об’єкт, що безоплатно передається, отримали безкоштовно, то в обліку потрібно списати в дохід залишок додаткового капіталу, сформованого при його безоплатному отриманні (п. 13 Методрекомендацій № 561). Робіть це таким записом: Дт 424 — Кт 745.

Податковий облік

Податок на прибуток. У малодохідників, які не стали зв’язуватися з визначенням «податковоприбуткових» різниць, за операціями безоплатної передачі об’єктів ОЗ усе стандартно — вони визначають об’єкт обкладення податком на прибуток виключно на підставі бухгалтерського фінрезультату. А ось над високодохідниками і малодохідниками-добровольцями тяжіє ще «коригувальний» обов’язок. Яким він буде в цьому випадку? Давайте розбиратися.

Спершу нагадаємо, що ПКУ диктує нам вважати ОЗ у податкових цілях товарами (п.п. 14.1.244), а їх безоплатну передачу — продажем (п.п. 14.1.202). Тобто до безоплатної передачі об’єктів ОЗ цілком застосовні вимоги пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Отже, у разі безоплатної передачі виробничого об’єкта ОЗ фінансовий результат до оподаткування необхідно:

збільшити на суму залишкової вартості такого об’єкта, визначену за бухобліковими правилами (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);

зменшити на суму залишкової вартості такого об’єкта, визначену за правилами, встановленими ст. 138 ПКУ (абзац третій п. 138.2 згаданого Кодексу).

Згодні із цим і податківці (див. листи ДФСУ від 04.03.2016 р. № 4911/6/99-99-19-02-02-15 і від 24.03.2016 р. № 6506/6/99-99-19-02-02-15).

Але, як ви помітили, вказане коригування стосується тільки виробничих ОЗ. А як щодо безоплатної передачі ОЗ, не використовуваних у господарській діяльності підприємства?

Тут, на жаль, коригування може зіграти тільки в бік збільшення фінрезультату. Так, згідно з абзацом п’ятим п. 138.1 ПКУ фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити на суму залишкової вартості невиробничого об’єкта ОЗ, що безоплатно передається, визначену відповідно до П(С)БО або МСФЗ.

Що стосується зменшення фінрезультату, встановленого абзацом шостим п. 138.2 ПКУ, то в цьому випадку воно «зіграти» не може. Річ у тому, що ця норма дозволяє зменшувати фінрезультат на суму первісної вартості невиробничого об’єкта ОЗ і витрат на його ремонт та поліпшення тільки в розмірі, що не перевищує суми доходу (виручки), отриманої від продажу такого об’єкта. Але оскільки об’єкт ОЗ передається безоплатно, про дохід не йдеться, тобто він дорівнює нулю. Отже, зробити зменшуюче коригування не можна.

Крім того, високодохідникам і малодохідникам-добровольцям, можливо, доведеться коригувати фінрезультат на різниці, встановлені пп. 140.5.9 і 140.5.10 ПКУ.

Нагадаємо: п.п. 140.5.10 цього Кодексу вимагає збільшувати фінрезультат безоплатно наданих товарів (тобто й ОЗ — п.п. 14.1.244 ПКУ) особам, які не є платниками податку на прибуток (окрім фізосіб), і платникам цього податку за ставкою 0 %. Це коригування слід робити на балансову вартість безоплатно переданих ОЗ на кінець місяця їх передачі.

Виняток — безоплатна передача неприбутковим організаціям, унесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій. У такому разі відображати витрати ПКУ дозволяє, але в межах 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. Якщо ж вартість безоплатно переданих неприбутківцям ОЗ перевищує 4-відсотковий ліміт, слід збільшити фінрезультат на суму такого перевищення (п.п. 140.5.9 ПКУ).

ПДВ. Підпунктом «а» п. 185.1 ПКУ визначено, що об’єктом обкладення ПДВ, зокрема, є операції з безоплатної передачі товарів*. А отже,

* Нагадаємо, що ОЗ у податковому обліку прирівнюються до товарів.

при безоплатній передачі об’єктів ОЗ виникає необхідність нарахувати за такою операцією податкові зобов’язання

Базу оподаткування в цьому випадку визначаємо за загальними правилами, а саме: виходячи з договірної вартості об’єкта ОЗ, але не нижче його балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється така передача (п. 188.1 ПКУ).

А оскільки при безоплатній передачі договірна вартість дорівнює нулю, податкові зобов’язання слід нараховувати виходячи з мінбази. При цьому датою виникнення податкових зобов’язань буде момент відвантаження ОЗ.

За такою операцією платник ПДВ складає 2 податкові накладні:

1) «звичайну» — на суму, розраховану виходячи з фактичної (нульової) ціни постачання (реєструється на покупця);

2) з типом причини «15» — на суму, розраховану виходячи з перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, тобто на суму «мінбази» (реєструється «на себе»).

Обидві податкові накладні слід зареєструвати в ЄРПН.

Тепер про «компенсуючі» податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ. Тривалий час податківці наполягали на тому, що при безоплатних передачах слід, окрім податкових зобов’язань згідно з п. 185.1, нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання на підставі п. 198.5 ПКУ у зв’язку з негосподарським використанням таких активів.

Несподівано у 2016 році з’явилося декілька ліберальних роз’яснень про ненарахування подвійних податкових зобов’язань (див., наприклад, листи ДФСУ від 05.09.2016 р. № 19171/6/99-99-15-03-02-15 і від 13.09.2016 р. № 19830/6/99-95-42-01-15). Потім у листі ДФСУ від 12.01.2017 р. № 408/6/99-99-15-03-02-15 знову «проскочила» фіскальна думка. І нарешті, в підкатегорії 101.06 БЗ відбулося повернення до нефіскальної позиції: при безоплатних передачах «компенсуючі» податкові зобов’язання на підставі п. 198.5 ПКУ нараховувати не потрібно. Це, безумовно, вселяє оптимізм. Але, враховуючи мінливість позиції податківців, краще все ж підстрахуватися індивідуальною податковою консультацією.

Ну а тепер настав час для прикладу.

Приклад 6.6. Підприємство безоплатно передало об’єкт ОЗ — будівлю магазину. Первісна вартість об’єкта — 600000 грн. Сума нарахованого зносу — 128000 грн. Залишкова вартість будівлі на початок місяця її безоплатної передачі — 474000 грн.

Як в обліку підприємства слід відобразити зазначені операції, див. у табл. 6.6. При цьому виходитимемо з того, що підприємство не нараховує «компенсуючі» податкові зобов’язання відповідно до останніх роз’яснень податківців.

Таблиця 6.6. Облік безоплатної передачі об’єкта ОЗ

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Списано суму нарахованого зносу за переданим об’єктом ОЗ

131

103

128000,00

2

Списано на витрати залишкову вартість переданого об’єкта ОЗ (600000,00 грн. - 128000,00 грн.)

976

103

472000,00

3

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з мінбази* (474000,00 грн. х 20 % : 100 %)

949

641/ПДВ

94800,00

* Базою оподаткування, нагадаємо, буде балансова (залишкова) вартість будівлі на початок звітного (податкового) періоду, у якому відбулася безоплатна передача.

4

Віднесено на фінансовий результат:

— залишкову вартість переданого об’єкта ОЗ

793

976

472000,00

— суму нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ

791

949

94800,00

6.5. Передаємо ОЗ — отримуємо корпоративні права

Цей підрозділ буде цікавий тим, хто вносить ОЗ до статутного капіталу іншого підприємства. Тут ми розповімо, як такі операції відобразити в бухгалтерському і податковому обліку.

Бухгалтерський облік

Для цілей бухгалтерського обліку внесення ОЗ до статутного капіталу іншого підприємства розцінюється як їх продаж. У зв’язку із цим при відображенні таких операцій необхідно керуватися положеннями П(С)БО 27. Тобто такі ОЗ мають бути переведені до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Далі їх вибуття відображають на рахунках бухобліку аналогічно їх продажу (див. підрозділ 6.1 на с. 75).

Водночас

операція з внесення ОЗ до статутного капіталу юридичної особи в обмін на емітовані нею корпоративні права вважається фінансовою інвестицією

При цьому така інвестиція, зазвичай, є довгостроковою. Адже корпоративні права придбаваються з метою отримання доходу протягом часу, що перевищує 1 рік. Такі інвестиції слід відображати за дебетом рахунка 14 «Довгострокові фінансові інвестиції». Цей рахунок має три субрахунки*:

* Коли який рахунок слід застосовувати, див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 77, с. 16.

141 — відображають інвестиції пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі;

142 — обліковують інші інвестиції пов’язаним сторонам;

143 — показують інвестиції непов’язаним сторонам.

Передачу об’єктів ОЗ до статутного капіталу іншого підприємства здійснюють за вартістю, погодженою засновниками (учасниками) і зафіксованою в установчих документах. Ця вартість і вважатиметься справедливою вартістю переданих активів. І саме ця вартість вважається собівартістю фінансової інвестиції, за якою її зараховують на баланс при первісному визнанні.

Податковий облік

Податок на прибуток. З погляду податкового обліку, як і з погляду бухгалтерського, внесення ОЗ до статутного капіталу іншого підприємства розглядається як їх продаж (п.п.14.1.202 ПКУ). Отже, у податковоприбутковому обліку діють усі ті ж правила, що і при продажу ОЗ.

Так, нагадаємо, що при реалізації виробничих ОЗ високодохідникам і малодохідникам-добровольцям бухгалтерський фінрезультат до оподаткування необхідно:

збільшити на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ, що реалізується, визначену відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);

зменшити на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ, що реалізується, визначену за податковими правилами, встановленими ст. 138 ПКУ (абзац третій п. 138.2 зазначеного Кодексу).

А якщо реалізуються невиробничі об’єкти ОЗ, то фінрезультат до оподаткування потрібно:

збільшити на суму залишкової вартості об’єкта невиробничих ОЗ, що реалізується, визначену відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ);

зменшити на суму первісної вартості придбання або виготовлення об’єкта невиробничих ОЗ, що реалізується, і витрат на його ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення (у разі, якщо такі заходи здійснювалися), але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу (абзац шостий п. 138.2 ПКУ).

Детальніше про наведені вище різниці ви можете прочитати в підрозділі 6.1 на с. 76.

Крім того, тим, хто здійснює внесок до статутного капіталу підприємства-нерезидента в межах контрольованих операцій, необхідно пам’ятати про різницю, встановлену п.п. 140.5.1 ПКУ (див. с. 81).

ПДВ. Як ви пам’ятаєте, п.п. 14.1.244 ПКУ визначає ОЗ як товари. Водночас під постачанням товарів п.п. 14.1.191 ПКУ розуміє будь-яку передачу права на розпорядження товарами як власник. З наведених норм виходить, що операція з внесення до статутного капіталу іншого підприємства ОЗ вважається постачанням товарів, адже при здійсненні такого внеску право власності на майно переходить від інвестора до емітента корпоративних прав.

Якщо місце постачання товарів розташоване на митній території України, операція є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). Отже,

при внесенні до статутного капіталу іншого підприємства ОЗ в інвестора — платника ПДВ виникають податкові зобов’язання із цього податку

Базою обкладення буде договірна вартість, але не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється внесок до статутного капіталу (п. 188.1 ПКУ). При цьому договірною слід вважати вартість, погоджену засновниками.

«На закуску» розглянемо приклад.

Приклад 6.7. ТОВ «Ампір» передало до статутного капіталу ТОВ «Міньйон» будівлю (частка в статутному капіталі — 30 %). Її залишкова вартість на початок місяця вибуття — 506800 грн., а на кінець — 504000 грн.

Сума нарахованого зносу на кінець місяця вибуття — 336000 грн.

Будівля передається за погодженою засновниками вартістю — 600000 грн. (у тому числі ПДВ — 100000 грн.).

Оскільки були дотримані всі умови, передбачені п. 1 розд. II П(С)БО 27, будівля визнана необоротним активом, утримуваним для продажу.

В обліку підприємства зазначені операції потрібно відобразити так (див. табл. 6.7):

Таблиця 6.7. Облік внесення ОЗ до статутного капіталу іншого підприємства

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу

286

103

504000,00

2

Списано суму нарахованого зносу за об’єктом

131

103

336000,00

3

Передано об’єкт ОЗ за справедливою вартістю, погодженою засновниками

377

712

600000,00

4

Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ виходячи з договірної (погодженої засновниками) вартості

712

641/ПДВ

100000,00

5

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на різницю між балансовою (залишковою) вартістю об’єкта ОЗ на початок місяця вибуття і його договірною вартістю* (506800,00 грн. х 20 % : 100 % - 100000,00 грн.)

949

641/ПДВ

1360,00

* Оскільки погоджена засновниками вартість будівлі (500000,00 грн.) нижче балансової вартості на початок місяця її реалізації (506800,00 грн.), базою обкладення ПДВ є балансова вартість.

6

Списано балансову вартість переданого об’єкта ОЗ

943

286

504000,00

7

Відображено придбання фінансової інвестиції у вигляді частки в статутному капіталі

141

685

600000,00

8

Зроблено залік заборгованостей

685

377

600000,00

9

Віднесено на фінансовий результат:

— суму доходу від передачі об’єкта ОЗ

712

791

500000,00

— балансову вартість переданого об’єкта ОЗ

791

943

504000,00

— суму нарахованого ПДВ від суми перевищення мінбази над договірною вартістю

791

949

1360,00

висновки

  • ОЗ, стосовно яких прийнято рішення про продаж або передачу до статутного капіталу іншого підприємства, підлягають переведенню зі складу ОЗ у необоротні активи, утримувані для продажу (субрахунок 286).
  • Якщо першою подією при реалізації ОЗ нерезидентові є відвантаження, за монетарною дебіторською заборгованістю, що виникла, на кожну дату балансу і на дату погашення необхідно розраховувати курсові різниці.
  • При реалізації, ліквідації, безоплатній передачі та внесенні до статутного капіталу іншого підприємства об’єктів ОЗ високодохідники і малодохідники-добровольці коригують бухгалтерський фінрезультат на «податковоприбуткові» різниці.
  • Продаж, ліквідація, безоплатна передача і внесення до статутного капіталу іншого підприємства ОЗ у загальному випадку тягнуть за собою необхідність нарахування податкових зобов’язань з ПДВ.
  • Операція з внесення ОЗ до статутного капіталу юридичної особи в обмін на емітовані нею корпоративні права вважається фінансовою інвестицією.
основні засоби, бухгалтерський облік, податковий облік, вибуття, продаж, ліквідація, безоплатна передача, внесення до статутного капіталу додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті