Купівля-продаж землі: облік у покупця

Підемо вже протореною стежкою: від бухобліку через податок на прибуток повз ПДВ до єдиного податку.

Бухгалтерський облік

Щоб правильно відобразити придбану земельну ділянку в обліку, покупцеві слід вирішити два питання:

Коли відображаємо землю в обліку? Для відповіді на це запитання нагадаємо, що активами визнаються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій (ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV, п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»).

Водночас, згідно з п. 6 П(С)БО 7 «Основні засоби» об’єкт основних засобів (ОЗ) визнається активом, якщо

— існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання і

— вартість його може бути достовірно визначена.

Ті самі критерії щодо запасів установлено п. 5 П(С)БО 9 «Запаси».

На дату укладення договору купівлі-продажу та підписання акта приймання-передачі земельна ділянка фактично вже перебуває в розпорядженні покупця. Крім того, у цей же момент здійснюється державна реєстрація його права власності на таку земельну ділянку (її здійснює нотаріус). Тому

Земля — ОЗ чи запаси? Відповідь на це запитання залежатиме від того, з якою метою придбавалась земельна ділянка.

Так, якщо земельна ділянка придбана з метою перепродажу, вона визнається товаром. Первісною вартістю такої земельної ділянки буде вартість придбання, визначена відповідно до п. 9 П(С)БО 9.

Якщо ж мета придбання земельної ділянки інша — вона визнається основним засобом. При цьому як ОЗ земельна ділянка може обліковуватися на субрахунку 101 «Земельні ділянки» або субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість».

Земля як інвестнерухомість. Аби з’ясувати, у якому випадку земельна ділянка визнається інвестнерухомістю, залучають відповідне визначення із п. 4 П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість», яке ви, безперечно, добре знаєте (деталі — у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 83, с. 5). Тож подамо тут лише висновок:

— якщо земельна ділянка призначена для отримання вигод від збільшення її вартості та/або отримання доходу від оренди, а також якщо призначення земельної ділянки ще не визначене, вона визнається інвестиційною нерухомістю і обліковується на субрахунку 100;

— якщо земельна ділянка придбана з метою використання у процесі виробництва та постачання товару, надання послуг, з адміністративною метою, вона визнається операційною нерухомістю і обліковується на субрахунку 101.

При придбанні земельної ділянки як основного засобу всі витрати, пов’язані з таким придбанням (наприклад, плата за нотаріальне посвідчення договору купівлі-продажу, державну реєстрацію прав тощо), спочатку капіталізуються на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», а потім списуються на субрахунок обліку ОЗ.

Пенсійний збір. Принагідно зауважимо, що

Бо вона не є нерухомим майном у розумінні Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. № 400/97-ВР (див. лист ПФУ від 27.03.2012 р. № 7107/03-20).

Формування первісної вартості. Незалежно від того, визнана земельна ділянка інвестиційною чи операційною нерухомістю, вона зараховується на баланс за первісною вартістю (п. 7 П(С)БО 7, п. 9 П(С)БО 32).

Правила визначення первісної вартості встановлює п. 8 П(С)БО 7, а для інвестиційної нерухомості діє ще й п. 10 П(С)БО 32. Утім, первісна вартість земельної ділянки не зміниться залежно від того, буде вона визнана інвестиційною нерухомістю чи просто основним засобом, бо принципи її формування ідентичні.

Важливо! Якщо земельна ділянка придбавається із залученням кредитних коштів, слід пам’ятати, що згідно з п. 8 П(С)БО 7 фінансові витрати не включаються до первісної вартості ОЗ, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень.

Винятком є фінансові витрати, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати». Проте оскільки земля не підпадає під визначення кваліфікаційного активу, що міститься в п. 3 цього П(С)БО, то проценти за кредитом, отриманим для придбання земельної ділянки, капіталізувати немає необхідності.

Про це зазначено в п. 22 П(С)БО 7.

Амортизація. Зверніть увагу! Амортизації не підлягає і земельна ділянка, визнана інвестиційною нерухомістю. Причому незалежно від того, за якою оцінкою (за справедливою чи за первісною вартістю) вона обліковується на дату балансу. Строк корисного використання земельної ділянки не встановлюється.

Украй важливо пам’ятати, що у випадку, коли земля як інвестнерухомість обліковується за справедливою вартістю, на кожну дату балансу необхідно коригувати її вартість шляхом порівняння балансової та справедливої вартостей. Зміну вартості землі на дату балансу відображають у складі інших операційних доходів (субрахунок 710) або інших витрат операційної діяльності (субрахунок 940). Такий порядок передбачено п. 22 П(С)БО 32.

Придбаваємо землю разом з нерухомістю. Як вести бухоблік землі у цьому разі?

Скажемо одразу: варіант обліковувати нерухоме майно і землю як єдиний об’єкт на субрахунку 103 «Будівлі та споруди» і амортизувати його загальну вартість тут не проходить. Аж надто різні вони за своєю економічною сутністю!

Причому цей варіант не годиться навіть у тому випадку, коли сторони уклали один договір щодо обох об’єктів (нерухомості та землі), у якому прописали загальну суму правочину (про можливість такого договірного оформлення операції купівлі-продажу нерухомості разом із землею читайте у статті на с. 33).

Тож не залишається нічого іншого, як керуватися приписами абзацу другого п. 4 П(С)БО 7, а саме: якщо один об’єкт ОЗ складається з частин, що мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт основних засобів. Як наслідок, маємо:

Які саме субрахунки застосовувати для обліку таких нерухомості та землі, залежить від їхньої класифікації. Тобто від того, операційною чи інвестиційною нерухомістю будуть вони у покупця (про це див. вище).

А за яким критерієм розділити загальну вартість нерухомості із землею на складові?

Допоможе вам у цьому п. 9 П(С)БО 7. У ньому зазначено, що первісна вартість об’єктів ОЗ, зобов’язання за якими визначені загальною сумою, визначається розподілом цієї суми пропорційно справедливій вартості окремого об’єкта основних засобів. У свою чергу, справедливою вартістю земельних ділянок і будівель є їх ринкова вартість (див. п. 4 додатка до П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»).

У зв’язку з цим слід мати на увазі, що згідно зі ст. 5 Закону України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 р. № 1378-IV з метою визначення вартості земельних ділянок проводиться їх експертна грошова оцінка. А одним із випадків її обов’язкового проведення є необхідність відображення вартості земельної ділянки в бухгалтерському обліку (див. ст. 13 цього Закону).

Покажемо на простенькому прикладі, як розділити загальну вартість нерухомості із землею на складові.

Приклад 1. Підприємство за 100 тис. грн. придбало об’єкт нерухомості разом із земельною ділянкою. При цьому експертна вартість цієї ділянки становить 10 тис. грн., а інвентаризаційна вартість власне об’єкта нерухомості — 70 тис. грн. За якою вартістю слід зарахувати на баланс придбаний об’єкт, а за якою — земельну ділянку?

Відповідь очевидна: земельну ділянку, що знаходиться під придбаним об’єктом нерухомості, слід оприбуткувати в бухгалтерському обліку за первісною вартістю 10 тис. грн., що дорівнює її справедливій вартості, яка в цьому випадку отримана в результаті проведення експертної грошової оцінки землі.

Тоді первісна вартість об’єкта нерухомості, яку має бути відображено в балансі покупця, становить 90 тис. грн. (100 - 10).

Податковий облік

Податок на прибуток. Для покупця тут немає нічого особливого. Тож маємо лише констатувати, що:

Таким чином, покупець як сторона договору купівлі-продажу землі при обчисленні цього податку керується виключно бухгалтерськими правилами, про які йшлося вище. Причому цей висновок поширюється і на високодохідників, зобов’язаних коригувати бухфінрезультат на різниці із розд. III ПКУ, і на всіх малодохідників (як тих, що цього робити не зобов’язані, так і тих, що прийняли добровільне рішення проводити зазначені коригування).

Якщо ж земельна ділянка придбавалася разом з об’єктом нерухомості, то високодохідники (і малодохідники-добровольці) мають урахувати такий нюанс. Із попереднього розділу ви знаєте, що у такому випадку слід окремо обліковувати нерухомість як об‘єкт ОЗ і окремо — земельну ділянку. Тож зазначеним платникам, окрім бухгалтерського, доведеться вести ще й окремий податковий облік придбаної нерухомості у порядку, передбаченому п. 138.3 ПКУ для основних засобів. Дані податкового обліку їм знадобляться для того, щоб відкоригувати бухгалтерський фінрезультат на «амортизаційні» різниці.

Зазначимо, що формування первісної вартості об’єкта нерухомості до таких різниць не призводить. Сформована за правилами бухгалтерського обліку первісна вартість такого об’єкта застосовується і для податкових цілей (звісно, якщо йдеться про виробничу нерухомість).

ПДВ. Детально підпункт 197.1.21 ПКУ, який за певних обставин звільняє від оподаткування ПДВ операції з постачання (продажу, передачі) земельних ділянок, ми проаналізували у попередній статті (див. на с. 13), коли вели мову про ПДВ-облік таких операцій у продавця. Тож тут зазначимо лише, що податкові наслідки у покупця є симетричними:

— якщо здійснюється операція з поставки (продажу, передачі) земельної ділянки, що знаходиться під об’єктом нерухомості, як окремого об’єкта, то така операція звільняється від оподаткування ПДВ. Отже, про ПК у покупця немає й мови;

— якщо здійснюються операції з поставки (продажу, передачі) об’єкта нерухомості разом із землею, яка знаходиться під таким об’єктом та обліковується у загальній вартості об’єкта нерухомості (включається до його вартості), то такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах. У цьому випадку покупець матиме право на податковий кредит з ПДВ з усієї суми договору за наявності належно оформленої ПН від продавця, зареєстрованої у ЄРПН.

Єдиний податок. Придбання ОЗ (у тому числі й земельних ділянок) на суму єдиного податку не впливає.

Єдине, про що варто нагадати: для цілей оподаткування єдиноподатники при віднесенні об’єктів до основних засобів мають нарівні з усіма спиратися на «податкове» визначення ОЗ, наведене у п.п. 14.1.138 ПКУ. З огляду на це придбана земельна ділянка не є основним засобом, що позначиться при подальшому її продажу на сумі доходу, з якого доведеться сплатити єдиний податок (детальніше про це — у статті на с. 13).

Приклад 2. Підприємство — платник ПДВ придбало земельну ділянку площею 0,5 га за ціною 300 тис. грн. (без ПДВ на підставі п.п. 197.1.21 ПКУ). Вартість послуг нотаріуса з оформлення договору купівлі-продажу та державної реєстрації права власності на земельну ділянку склала 5000 грн. (без ПДВ).

Покажемо у таблиці, як відобразити таку операцію в обліку.

Облік придбання землі у покупця