Пойдем уже проторенной дорожкой: от бухучета через налог на прибыль мимо НДС к единому налогу.
Бухгалтерский учет
Чтобы правильно отразить приобретенный земельный участок в учете, покупателю следует решить два вопроса:
1) когда именно показывать земельный участок в составе активов и
2) в какой класс активов его зачесть?
Когда отражаем землю в учете? Для ответа на этот вопрос напомним, что активами признаются ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий (ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»).
В то же время согласно п. 6 П(С)БУ 7 «Основные средства» объект основных средств (ОС) признается активом, если
— существует вероятность того, что предприятие извлечет в будущем экономические выгоды от его использования
и
— стоимость его может быть достоверно определена.
Те же критерии относительно запасов установлены п. 5 П(С)БУ 9 «Запасы».
На дату заключения договора купли-продажи и подписания акта приема-передачи земельный участок фактически уже находится в распоряжении покупателя. Кроме того, в этот же момент осуществляется государственная регистрация его права собственности на такой земельный участок (ее осуществляет нотариус). Поэтому
покупателю следует отражать в учете приобретенный земельный участок на дату подписания договора купли-продажи и составления акта приема-передачи (приложения к такому договору)
Земля — ОС или запасы? Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, с какой целью приобретался земельный участок.
Так, если земельный участок приобретен с целью перепродажи, он признается товаром. Первоначальной стоимостью такого земельного участка будет стоимость приобретения, определенная в соответствии с п. 9 П(С)БУ 9.
Если же цель приобретения земельного участка другая — он признается основным средством. При этом как ОС земельный участок может учитываться на субсчете 101 «Земельные участки» или субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость».
Земля как инвестнедвижимость. Чтобы выяснить, в каком случае земельный участок признается инвестнедвижимостью, используют соответствующее определение из п. 4 П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость», которое вы, бесспорно, хорошо знаете (детали — в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 83, с. 5). Поэтому приведем здесь лишь вывод:
— если земельный участок предназначен для получения выгод от увеличения его стоимости и/или получения дохода от аренды, а также если предназначение земельного участка еще не определено, он признается инвестиционной недвижимостью и учитывается на субсчете 100;
— если земельный участок приобретен с целью использования в процессе производства и поставки товара, предоставления услуг, с административной целью, он признается операционной недвижимостью и учитывается на субсчете 101.
При приобретении земельного участка как основного средства все расходы, связанные с таким приобретением (например, плата за нотариальное удостоверение договора купли-продажи, государственную регистрацию прав и т. п.), сначала капитализируются на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», а потом списываются на субсчет учета ОС.
Пенсионный сбор. Попутно заметим, что
пенсионный сбор в размере 1 % от стоимости недвижимого имущества в случае приобретения земельного участка не уплачивается
Объясняется это тем, что земельный участок не является недвижимым имуществом в понимании Закона Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.97 г. № 400/97-ВР (см. письмо ПФУ от 27.03.2012 г. № 7107/03-20).
Формирование первоначальной стоимости. Независимо от того, признан земельный участок инвестиционной или операционной недвижимостью, он зачисляется на баланс по первоначальной стоимости (п. 7 П(С)БУ 7, п. 9 П(С)БУ 32).
Правила определения первоначальной стоимости устанавливает п. 8 П(С)БУ 7, а для инвестиционной недвижимости действует еще и п. 10 П(С)БУ 32. Впрочем, первоначальная стоимость земельного участка не изменится в зависимости от того, будет он признан инвестиционной недвижимостью или просто основным средством, потому что принципы ее формирования идентичны.
Важно! Если земельный участок приобретается с привлечением кредитных средств, следует помнить, что согласно п. 8 П(С)БУ 7 финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость ОС, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет займов.
Исключением являются финансовые расходы, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31 «Финансовые расходы». Однако поскольку земля не подпадает под определение квалификационного актива, содержащееся в п. 3 этого П(С)БУ, то проценты по кредиту, полученному для приобретения земельного участка, капитализировать нет необходимости.
Земельный участок отличается от любого другого основного средства тем, что его стоимость не амортизируется (п. 22 П(С)БУ 7)
Амортизация. Обратите внимание! Амортизации не подлежит и земельный участок, признанный инвестиционной недвижимостью. Причем независимо от того, по какой оценке (по справедливой или по первоначальной стоимости) он учитывается на дату баланса.
Срок полезного использования земельного участка не устанавливается.
Очень важно помнить, что в случае, когда земля как инвестиционная недвижимость учитывается по справедливой стоимости, на каждую дату баланса необходимо корректировать ее стоимость путем сравнения балансовой и справедливой стоимостей.
Изменение стоимости земли на дату баланса отражают в составе прочих операционных доходов (субсчет 710) или прочих расходов операционной деятельности (субсчет 940). Такой порядок предусмотрен п. 22 П(С)БУ 32.
Поскольку указанные корректировки влияют на финансовый результат, то отразятся они и на сумме налога на прибыль.
Приобретаем землю вместе с недвижимостью. Как вести бухучет земли в этом случае?
Скажем сразу: вариант учитывать недвижимое имущество и землю как единый объект на субсчете 103 «Здания и сооружения» и амортизировать его общую стоимость здесь не проходит. Уж слишком разные они по своей экономической сущности!
Причем этот вариант не годится даже в том случае, когда стороны заключили один договор относительно обоих объектов (недвижимости и земли), в котором прописали общую сумму сделки (о возможности такого договорного оформления операции купли-продажи недвижимости вместе с землей читайте в статье на с. 33).
Поэтому не остается ничего другого, кроме как руководствоваться абзацем вторым п. 4 П(С)БУ 7, а именно: если один объект ОС состоит из частей, имеющих разные сроки полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств. В итоге имеем:
если земельный участок приобретается одновременно с объектом недвижимости, то следует отдельно учитывать недвижимость и отдельно — земельный участок
Какие именно субсчета применять для учета таких недвижимости и земли, зависит от их классификации. То есть от того, операционной или инвестиционной недвижимостью будут они у покупателя (об этом см. выше).
А по какому критерию разбить общую стоимость недвижимости с землей на составляющие? Поможет вам в этом п. 9 П(С)БУ 7. В нем сказано, что первоначальная стоимость объектов ОС, обязательства по которым определены общей суммой, рассчитывается распределением этой суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта основных средств. В свою очередь, справедливой стоимостью земельных участков и зданий является их рыночная стоимость (см. п. 4 приложения к П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»).
В связи с этим следует иметь в виду, что согласно ст. 5 Закона Украины «Об оценке земель» от 11.12.2003 г. № 1378-IV с целью определения стоимости земельных участков проводится их экспертная денежная оценка. А одним из случаев ее обязательного проведения является необходимость отражения стоимости земельного участка в бухгалтерском учете (см. ст. 13 данного Закона).
Покажем на примере, как разбить общую стоимость недвижимости с землей на составляющие.
Пример 1. Предприятие за 100 тыс. грн. приобрело объект недвижимости вместе с земельным участком. Экспертная стоимость земли составляет 10 тыс. грн. По какой стоимости следует зачесть на баланс приобретенный объект недвижимости, а по какой — земельный участок?
Ответ очевиден: земельный участок, находящийся под приобретенным объектом недвижимости, следует оприходовать в бухучете по первоначальной стоимости 10 тыс. грн., равной ее справедливой стоимости, которая получена в результате проведения экспертной денежной оценки земли. Тогда первоначальная стоимость объекта недвижимости, которая должна быть отражена в балансе покупателя, составляет 90 тыс. грн. (100 - 10).
Налоговый учет
Налог на прибыль. Для покупателя здесь нет ничего особенного. Поэтому констатируем лишь, что:
операция по приобретению земельного участка не влияет на бухфинрезультат, а следовательно, и на налог на прибыль
Таким образом, покупатель как сторона договора купли-продажи земли при исчислении этого налога руководствуется исключительно бухгалтерскими правилами, о которых шла речь выше. Причем этот вывод распространяется и на высокодоходников, которые обязаны корректировать бухфинрезультат на разницы из разд. III НКУ, и на всех малодоходников (как тех, которые этого делать не обязаны, так и тех, которые приняли добровольное решение проводить указанные корректировки).
Если же земельный участок приобретался вместе с объектом недвижимости, то высокодоходники (и малодоходники-добровольцы) должны учесть такой нюанс. Из предыдущего раздела вы знаете, что в таком случае следует отдельно учитывать недвижимость как объект ОС и отдельно — земельный участок. Поэтому таким плательщикам, кроме бухгалтерского, придется вести еще и отдельный налоговый учет приобретенной недвижимости в порядке, предусмотренном п. 138.3 НКУ для ОС (данные которого им понадобятся, чтобы откорректировать бухфинрезультат на «амортизационные» разницы).
Отметим, что формирование первоначальной стоимости объекта недвижимости к таким разницам не приводит. Сформированная по правилам бухучета первоначальная стоимость такого объекта применяется и для налоговых целей (конечно, если идет речь о производственной недвижимости).
НДС. Условия освобождения от НДС операций по поставке (продаже, передаче) земельных участков, предусмотренного п.п. 197.1.21 НКУ, мы проанализировали в предыдущей статье (см. на с. 13), когда вели речь об НДС-учете таких операций у продавца.
Поэтому здесь отметим лишь, что налоговые последствия у покупателя являются симметричными:
— если осуществляется операция по поставке (продаже, передаче) земельного участка, находящегося под объектом недвижимости, как отдельного объекта, то такая операция освобождается от обложения НДС. Следовательно, о налоговом кредите у покупателя нет и речи;
— если осуществляются операции по поставке (продаже, передаче) объекта недвижимости вместе с землей, которая находится под таким объектом и учитывается в общей стоимости объекта недвижимости (включается в его стоимость), то такие операции подлежат обложению НДС на общих основаниях. В этом случае покупатель будет иметь право на налоговый кредит по НДС со всей суммы договора при наличии должным образом оформленной НН от продавца, зарегистрированной в ЕРНН.
Начислять ли «компенсирующие»/ «распределительные» НО в дальнейшем, зависит от того, в каких операциях (облагаемых или нет) и с какой целью (производственной или нет) будет использоваться земельный участок
Единый налог. Приобретение ОС (в том числе и земельных участков) на сумму единого налога не влияет.
Единственное, о чем стоит напомнить: для целей налогообложения единоналожники при отнесении объектов к основным средствам должны наравне со всеми опираться на «налоговое» определение ОС, приведенное в п.п. 14.1.138 НКУ.
Учитывая это, приобретенный земельный участок не является основным средством, что отразится при дальнейшей его продаже на сумме дохода, с которой придется уплатить единый налог (подробнее об этом — в статье на с. 13).
Пример 2. Предприятие — плательщик НДС приобрело земельный участок площадью 0,5 га по цене 300 тыс. грн. (без НДС на основании п.п. 197.1.21 НКУ). Стоимость услуг нотариуса по оформлению договора купли-продажи и государственной регистрации права собственности на земельный участок составила 5000 грн. (без НДС).
Покажем в таблице, как отразить такую операцию в учете.
Учет приобретения земли у покупателя
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Получен земельный участок по договору купли-продажи (без НДС) | 152 | 631 | 300000 |
| 2 | Отражены расходы на оформление прав на земельный участок у нотариуса (без НДС) | 152 | 685 | 5000 |
| 3 | Введен в эксплуатацию земельный участок | 101 | 152 | 305000 |
| 4 | Перечислены денежные средства продавцу | 631 | 311 | 300000 |
| 5 | Уплачены наличные за услуги нотариуса через подотчетное лицо | 372 | 301 | 5000 |
выводы
- Земельный участок как основное средство может учитываться на субсчете 101 «Земельные участки» или на субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость».
- Стоимость земельного участка не амортизируется, а срок полезного использования не устанавливается.
- Операция по приобретению земельного участка не влияет на финансовый результат в бухучете, а следовательно, и на объект обложения налогом на прибыль.
