(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 82
  • № 81
  • № 80
  • № 79
  • № 78
  • № 77
  • № 76
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
3/17
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Жовтень , 2017/№ 83

Облік інвестиційної нерухомості: «по справедливості» чи як?

Якщо ви передаєте в операційну оренду будівлю, її частину, земельну ділянку, то вони стають інвестиційною нерухомістю. Тому відразу виникає маса важливих запитань. Чи можна не обліковувати такі об’єкти за справедливою вартістю (тобто не займатися їх постійною «переоцінкою»)? Які податковоприбуткові особливості обліку? Про це наша подальша розмова.

Під інвестиційною нерухомістю (ІН) розуміють утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу власні або орендовані на умовах фінансової оренди (п. 4 П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»):

— земельні ділянки;

— будівлі і споруди, які розташовуються на землі.

Бухоблік об’єктів ІН ведуть на субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість».

Придбані та/або створені об’єкти ІН зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 9 П(С)БО 32). При цьому спосіб попадання такої нерухомості до складу ІН (купівля, створення, переведення з операційної нерухомості або запасів, одержання у фінансову оренду) ніякого значення не має. У момент первісного визнання усі об’єкти ІН оцінюють за первісною вартістю. Формують її за правилами пп. 10 — 13 П(С)БО 32. А ось подальша модель оцінки ІН може відрізнятися.

Як оцінюють ІН на дату балансу?

На кожну дату балансу об’єкти ІН можуть оцінюватися за одним із двох методів (п. 16 П(С)БО 32):

1) за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити;

2) за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».

Обраний підхід до оцінки ІН на дату балансу застосовують до всіх подібних об’єктів ІН.

Яку дату слід вважати датою балансу? Це дата, на яку складений Баланс підприємства (п. 3 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»). Зазвичай нею є кінець останнього дня звітного періоду.

У свою чергу, звітним періодом для цілей складання фінансової звітності є календарний рік (ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік*). Водночас передбачений щоквартальний обов’язок складання проміжної звітністі**. Відповідно Баланс підприємства складають станом на кінець останнього дня кварталу (року).

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

** Виняток становлять суб’єкти мікропідприємництва, які подають річну фінзвітність (п. 2 Порядку подання фінзвітности, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419).

Звідси випливає:

справедливу вартість ІН на предмет її зміни необхідно тестувати щокварталу — на 31 березня, 30 червня, 30 вересня і 31 грудня

Зауважте! Об’єкти ІН, які оцінені за справедливою вартістю, не амортизують. За ними не визнають зменшення/відновлення корисності. Замість цього справедливу вартість ІН періодично (на кожну дату балансу) переглядають. На величину зміни справедливої вартості об’єкта ІН коригують його балансову вартість (п. 22 П(С)БО 32):

— суму збільшення справедливої вартості відображають у складі іншого операційного доходу (на субрахунку 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»): Дт 100 — Кт 710;

— суму зменшення справедливої вартості відносять до складу інших витрат від операційної діяльності (на субрахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»): Дт 940 — Кт 100.

У результаті таке коригування безпосередньо впливає на бухгалтерський фінансовий результат. А той, нагадаємо, — основа для розрахунку податку на прибуток.

Алгоритм застосування «справедливої» моделі прописаний в пп. 19 — 21 П(С)БО 32.

При «справедливому» методі — пріоритет за оцінкою об’єкта ІН, яка ґрунтується на цінах активного ринку (п. 19 П(С)БО 32). Тобто в загальному випадку справедлива вартість ІН відповідає її ринковій вартості.

Якщо ж активний ринок відсутній, використовують інформацію з відкритих джерел (Інтернет, преса, реклама). І нарешті, якщо відсутня інформація про ринкові ціни на ІН, п. 21 П(С)БО 32 пропонує визначати справедливу вартість за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до пп. 11 — 14 П(С)БО 28.

Професійного оцінювача для цілей визначення справедливої вартості ІН притягати необов’язково. Хоча п.п. 35.2 П(С)БО 32 такий підхід не забороняє.

Безумовно, найбільш достовірною буде оцінка об’єкта ІН, здійснена професійним суб’єктом оцінної діяльності. Та й податківцям визначена у такий спосіб справедлива вартість ІН напевно припаде до душі.

Проте з огляду на те, що «професійна» послуга обходиться дорого, не кожне підприємство може собі це дозволити. Та і ПКУ підштовхує до пошуку шляхів «відходу» від оцінки ІН за справедливою вартістю.

При другій моделі оцінки (за первісною вартістю) об’єкти ІН підлягають амортизації. Нараховують її із застосуванням одного з методів, названих в п. 26 П(С)БО 7 «Основні засоби»: прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного, виробничого.

Суму накопиченого зносу обліковують на субрахунку 135 «Знос інвестиційної нерухомості».

Зверніть увагу! ІН, яка обліковується за первісною вартістю мінус амортизація, переоцінці не підлягає (п. 18 П(С)БО 32).

Незалежно від варіанту подальшої оцінки вартість ІН збільшують на суму витрат, пов’язаних з її поліпшенням (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання ІН (п. 14 П(С)БО 32). При цьому якщо здійснюють поліпшення (добудову, реконструкцію тощо) існуючого об’єкта ІН для продовження його використання в майбутньому як ІН (тобто не планують змінювати спосіб його використання), то такий об’єкт нерухомості не перекласифікують — він залишається у складі ІН (п. 25 П(С)БО 32).

Витрати, що здійснені для підтримання ІН в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від її використання, включають до складу витрат звітного періоду (п. 15 П(С)БО 32).

А чи можна вибрати метод оцінки ІН за первісною вартістю, якщо можливо визначити справедливу? Це питання в умовах зростання цін дуже хвилює орендодавців, які не хочуть платити податок на прибуток «з інфляції». Адже коливання ринкової вартості «справедливої» ІН безпосередньо зачіпають об’єкт оподаткування податком на прибуток. Оскільки він «генерується» через визнання віртуальних бухоблікових доходів (Дт 100 — Кт 710) — у зв’язку з інфляцією та падінням гривні справедлива вартість ІН частенько росте. Тому кращим з податкової точки зору є облік ІН за первісною вартістю, тобто історичною (фактичною) собівартістю.

Давайте розберемося з цим детальніше.

Право вибору моделі оцінки ІН

Традиційно склалося таке розуміння п. 16 П(С)БО 32: метод «первісної» оцінки ІН можна застосовувати, тільки якщо справедливу вартість об’єкта достовірно визначити неможливо.

Ось і Мінфін у своєму листі від 21.03.2008 р. № 31-34000-20/23-2699/2103 пропонує обліковувати ІН за первісною вартістю лише до тієї дати балансу, на яку підприємством здійснено заходи з визначення її справедливої вартості. Тобто сам факт проведення таких заходів, на думку Мінфіну, свідчить про необхідність зміни моделі обліку ІН з «первісної» на «справедливу».

Проте виникає запитання:

чи має право підприємство своєю обліковою політикою обрати метод оцінки ІН за первісною вартістю за ситуації, коли йому під силу достовірно встановити справедливу?

Вважаємо, що так! Варіант «первісної» моделі цілком може бути вибраний підприємством. Приведемо аргументи «на підтримку» такого підходу.

По-перше, друге речення п. 16 П(С)БО 32 розпочинається зі слів: «обраний підхід…». Якраз слово «обраний» свідчить про право підприємства самому вирішувати, який метод оцінки застосовувати по відношенню до ІН — за первісною вартістю за мінусом зносу або за справедливою вартістю.

По-друге, на користь можливості вибору між «первісною» і «справедливою» оцінкою ІН виступає п.п. 36.5 П(С)БО 32. Він вимагає в примітках до фінзвітности розкривати інформацію про справедливу вартість тих об’єктів ІН, які оцінені за первісною вартістю. Якби «справедлива» модель оцінки ІН на дату балансу була безваріантною, то, погодьтеся, цей припис був би безглуздим. Підприємство тоді взагалі не могло б використати «первісну» модель.

По-третє, право підприємства вибрати своєю обліковою політикою з двох моделей оцінки ІН (за справедливою вартістю або первісною вартістю) підтверджує «прародитель» П(С)БО 32МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість». А бухнацстандарти, як відомо, не повинні суперечити МСФЗ (ст. 1 Закону про бухоблік).

Отже, на нашу думку,

підприємство має право вибрати «первісний» метод оцінки ІН навіть тоді, коли на дату балансу воно має можливість визначити її справедливу вартість

Такий вибір треба зафіксувати в наказі про облікову політику.

До речі, фіскали у своїх консультаціях теж говорять про вибір підприємством відповідної оцінки об’єктів ІН (див. листи ДФСУ від 07.06.2016 р. № 12522/6/99-99-15-02-02-15, від 23.05.2016 р. № 5292/ДК/99-99-15-02-02-14, від 17.12.2015 р. № 27011/6/99-99-19-02-02-15, від 11.12.2015 р. № 26445/6/99-99-19-02-02-15).

Щоправда, прямо вони не підтверджують, що у будь-якому випадку можна вибрати «первісний» метод оцінки ІН. А лише роз’яснюють, як вести податковоприбутковий облік, якщо підприємство «обирає оцінку» ІН за первісною або за справедливою вартістю.

Хотілося б, звичайно, почути від контролерів чіткий висновок на користь «первісної» оцінки ІН, оскільки перевіряти платника будуть саме вони. Втім, зазвичай податківці ухиляються від бухоблікових питань, киваючи на Мінфін.

Отже, на яку позицію стати, вирішувати вам.

Ми ж нагадаємо, як ще можна «піти» від «справедливої» моделі оцінки ІН.

Варіанти «відходу» від «справедливої» оцінки ІН

Насамперед, порадуємо щасливчиків. Мова про суб’єктів мікропідприємництва. Вони згідно з п. 8 розд. І П(С)БО 25 «Фінзвіт суб’єкта малого підприємництва» можуть спокійно обліковувати ІН за первісною вартістю і навіть без зменшення корисності. Головне — свій вибір позначити в наказі про облікову політику. Це ж стосується суб’єктів малого підприємництва — єдиноподатників групи 3.

Тепер для усіх інших. Припустимо, у вас обліковується один об’єкт нерухомості, який ви одночасно використовуєте і як об’єкт ІН (здаєте в оренду), і як операційну нерухомість (у своїй діяльності). Тоді можна скористатися приписами п. 6 П(С)БО 32. За його нормами, якщо такі частини об’єкта основних засобів (ОЗ) можна продати окремо або надати у фінансову оренду, то їх обліковують окремо відповідно до мети використання: одну частину — у складі ІН, а іншу частину — у складі ОЗ.

За ситуації, коли ці частини об’єкта не можна продати нарізно (тобто розділення об’єкта на частини неможливе), тоді увесь об’єкт класифікують як ІН за умови його використання переважно з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу.

Критерії розмежування об’єктів ІН і операційної нерухомості розробляють самостійно

Закріплюють їх в наказі про облікову політику підприємства, а також розкривають у примітках до фінзвітності. Наприклад, для класифікації об’єкта як ІН можна виходити із загальної площі об’єкта (будівлі) з визначенням частки площ, що здаються в оренду. Такий поріг підприємство може встановити, припустимо, на рівні 50 %. Тоді якщо частка площі, яку займають орендарі, перевищить половину загальної площі будівлі, увесь об’єкт нерухомості (будівля) буде зарахований до ІН.

Щоб вивести об’єкт нерухомості із складу ІН, підприємству варто переглянути встановлені критерії.

Повторимо: вказаний розрахунок застосовують лише в тих випадках, коли частини нерухомого об’єкта неможливо продати окремо. За наявності такої можливості «часткові» об’єкти обліковують окремо у складі ІН і ОЗ відповідно.

Також пам’ятайте! Якщо підприємство контролює ІН, надану в оренду материнському підприємству або дочірньому підприємству для здійснення ними своєї діяльності (виробництва/постачання товарів/надання послуг/з адміністративною метою), такий об’єкт ОЗ при складанні консолідованої фінзвітності цієї групи підприємств вважають операційною нерухомістю (п. 7 П(С)БО 32). Тут йдеться про операційну оренду нерухомості усередині однієї групи підприємств, тобто материнського (холдингового) підприємства та його дочірніх підприємств.

При цьому материнським (холдинговим) вважають підприємство, яке здійснює контроль дочірніх підприємств (п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). У свою чергу, дочірнє — це підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства. Тобто ключовим критерієм є здійснення контролю — вирішальний вплив. Вичерпний перелік умов, що свідчать про наявність контролю і можливість визнання «дочки» контрольованою з боку «матері», наведений в п. 7 розд. I НП(С)БО 2 «Консолідована фінзвітність». Відповідно нормами п. 7 П(С)БО 32 можуть скористатися тільки такі «дочки-матері».

Ще можна спробувати використати на свою користь положення п. 17 П(С)БО 32. З нього виходить, що «справедливу» оцінку треба застосовувати до тих пір, поки стане неможливим достовірно визначити справедливу вартість ІН на дату балансу. Але тут знадобляться «залізні» аргументи «відходу». Адже п. 35.7 П(С)БО 32 вимагає (1) обґрунтувати причини неможливості достовірної «справедливої» оцінки і (2) розкрити таку інформацію в примітках до фінзвітності. В обґрунтування «неможливості» можна послатися на відсутність активного ринку та інформації про порівнянні угоди, унікальність об’єкта, різке коливання курсів валют, нестабільність ринкового попиту, зниження купівельної платоспроможності та інші економічні сюрпризи, які в сукупності роблять проблематичним достовірно визначити справедливу вартість ІН (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 17, с. 35).

Податковоприбутковий облік ІН

З позиції п.п. 14.1.138 ПКУ об’єкти ІН (за винятком земельних ділянок) — це повноцінні податкові ОЗ. З таким твердженням погоджуються і податківці (див. листи ДФСУ від 15.03.2017 р. № 5140/6/99-99-15-02-02-15 і від 08.06.2016 р. № 12660/6/99-99-15-02-02-15). Відповідно модель бухгалтерської оцінки ІН («первісна» або «справедлива») безпосередньо впливає на податковий облік.

Зверніть увагу! У податковому обліку ІН в окрему групу не виділяється. Об’єкти ІН, які підпадають під визначення податкових ОЗ і амортизуються у бухобліку, обліковують за загальними правилами: будівлі, споруди — в групі 3. Виняток — земельні ділянки. Їх зараховують до групи 1. Амортизації вони не підлягають ані у бухгалтерському, ані в податковому обліку.

Облік у малодохідників. Для малодохідних платників (з річним доходом не більше 20 млн грн.) об’єктом оподаткування податком на прибуток є бухфінрезультат, визначений у фінзвітності. Коригування на різниці з розд. III ПКУ (окрім збитків минулих років) малодохідники не проводять, зрозуміло, якщо прийняли про це рішення.

Як результат, окремий податковий облік об’єктів ОЗ, включаючи й ІН, вони не ведуть. Малодохідники в усьому орієнтуються на бухоблік. Якщо застосовують «справедливу» модель оцінки ІН, то доходи (Дт 100 — Кт 710) збільшать податковоприбутковий об’єкт. Визнані ж витрати (Дт 940 — Кт 100) зменшать фінрезультат — об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Сума нарахованої у бухобліку амортизації «первісної» ІН, спрямована на витрати, тільки зменшить фінрезультат — об’єкт для оподаткування.

Операції з вибуття ІН «малодохідні» платники відображають виключно на підставі даних бухобліку.

Облік у високодохідників. Високодохідні підприємства (з річним доходом понад 20 млн грн.) і малодохідники-добровольці розраховують оподатковуваний прибуток шляхом коригування бухфінрезультату на усі різниці, у тому числі і з розд. III ПКУ. Серед них — амортизаційні різниці (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 52, с. 10).

Тому таким платникам

за ІН, яку в бухобліку оцінюють за первісною вартістю (тобто амортизують), треба вести облік усіх різниць, передбачених ст. 138 ПКУ

Це підтверджують контролери (див. листи ДФСУ від 23.12.2016 р. № 27802/6/99-99-15-02-02-15, від 30.09.2016 р. № 21285/6/99-99-15-02-02-15, від 15.08.2016 р. № 17633/6/99-99-15-02-02-15).

Єдине, за об’єктами ІН, на відміну від усіх інших ОЗ, не буде «уціночно-дооціночних» різниць:

— збільшуючої — на суму уцінки, відображеної у складі витрат, і

— зменшуючої — на дооцінку в межах попередньої уцінки, показаної у складі доходів.

Пояснюється усе досить тривіально — «первісна» ІН переоцінці не підлягає. Відповідно ніяких доходів/витрат у бухобліку просто не буде.

При використанні «справедливого» методу оцінки ІН амортизаційні різниці, передбачені ст. 138 ПКУ, не розраховують. Річ у тім, що тут спрацьовує принцип: немає бухгалтерської амортизації — не буде і податкової. Навіть незважаючи на те, що об’єкт ІН відповідає податковому визначенню об’єкта ОЗ.

Податкові наслідки продажу об’єктів «справедливої» ІН співпадають з бухгалтерськими. Тобто результат від продажу ІН визначають за правилами бухобліку і відображають у складі фінрезультату до оподаткування без будь-яких подальших його коригувань. Солідарні з цим і фіскали (див. листи ДФСУ від 30.09.2016 р. № 21285/6/99-99-15-02-02-15, від 30.09.2016 р. № 21227/6/99-99-15-02-02-15, від 15.08.2016 р. № 17633/6/99-99-15-02-02-15).

Увага! З 1 січня діє нова редакція п.п. 141.2.1 ПКУ. З нього виключена одна-єдина збільшуюча ІН-уціночна різниця щодо уцінок «справедливої» ІН, які перевищують попередні дооцінки. Це означає: відтепер будь-які операції із «справедливою» ІН взагалі не призводять до появи податкових коригувань.

Тобто високодохідники обліковують ІН, оцінену за справедливою вартістю, виключно за бухправилами. Відповідно наслідки за податком на прибуток у них рівнозначні бухгалтерським.

З одного боку, це чудово — менше облікової роботи. Але, з іншого боку, суми дооцінки «справедливої» ІН (у сучасних реаліях переважає саме ця тенденція) потраплять прямо під оподаткування (через Кт 710). Зрозуміло, що уцінка такої ІН (через Дт 940) зіграє симетрично.

Але то буде потім…

висновки

  • Передані в операційну оренду будівля, її частина, земельна ділянка — це об’єкти ІН.
  • На кожну дату балансу ІН можна обліковувати або за справедливою вартістю, або за первісною вартістю за вирахуванням амортизації.
  • На нашу думку, підприємство має право застосовувати «первісну» модель оцінки ІН, навіть якщо на дату балансу воно може визначити її справедливу вартість.
  • В умовах зростання цін облік ІН за справедливою вартістю не вигідний для цілей податку на прибуток, тому, по можливості, має сенс використати «первісну» модель оцінки.
інвестиційна нерухомість, операційна оренда, облік об’єктів оренди, справедлива вартість, первісна вартість, податковоприбутковий облік додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті