Закриваємо 2016 рік

А почнемо з найбільш трудомістких і, без перебільшення, найбільш не любимих нашими бухгалтерами операцій — з нарахування поточного податку на прибуток та розрахунку відстрочених податків.

Нараховуємо поточний податок на прибуток

Одразу скажемо: перш ніж відображати податок на прибуток на рахунках бухобліку, вам слід порахувати податкове зобов’язання щодо нього за правилами ПКУ. Такий «податковий» податок на прибуток, обчислений у звітному періоді відповідно до податкового законодавства, для цілей бухобліку вважається поточним податком на прибуток ( п. 3 П(С)БО 17 «Податок на прибуток»).

Для обліку розрахунків з податку на прибуток має сенс до синтетичного субрахунку 641 «Розрахунки за податками» відкрити субрахунок другого порядку 641/«Розрахунки з податку на прибуток». За кредитом цього субрахунку ми якраз і показуємо суму податку на прибуток, нараховану в податковому обліку підприємства.

Якщо орієнтуватися на декларацію з податку на прибуток*, то

* За формою, затвердженою наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. № 897.

до кредиту субрахунку 641/«Розрахунки з податку на прибуток» потрапить сума податку, задекларована в рядку 06 декларації за 2016 рік, зменшена на показник рядка 16.5 додатка ЗП**

** Оскільки за правилами п. 137.6 ПКУ суму податку, що підлягає сплаті до бюджету, зменшують на суму нарахованого за звітний період податку на нерухоме майно (у частині об’єктів нежитлової нерухомості).

Суб’єкти малого підприємництва, які за правилами П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва» облік відстрочених податків не ведуть, нарахування податку з «прибуткової» декларації показують однією проводкою: Дт 98 «Податок на прибуток» — Кт 641/«Розрахунки з податку на прибуток».

А ось ті підприємства, яким не пощастило уникнути розрахунку відстрочених податків, нараховують поточний податок на прибуток за кредитом субрахунку 641/«Розрахунки з податку на прибуток» у кореспонденції з дебетом рахунків:

— 98 — у сумі, не пов’язаній з відстроченими податками;

— 17 «Відстрочені податкові активи» — у разі нарахування поточного податку на прибуток з відображенням відстроченого податкового активу (ВПА);

— 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» — у разі нарахування поточного податку на прибуток за рахунок списання раніше нарахованих відстрочених податкових зобов’язань (ВПЗ).

Виходить, наступний наш крок після розрахунку податку на прибуток за правилами ПКУ — обчислення відстрочених податків. Це не стосується «малюків», які наступний розділ можуть пропустити.

Розраховуємо відстрочені податки

Правила розрахунку відстрочених податків визначено П(С)БО 17. Стисло нагадаємо, у чому полягає суть такого розрахунку.

Для визначення сум ВПА і ВПЗ використовують дані Балансу. При цьому бухгалтер порівнює показники бухгалтерського Балансу на кінець року з оцінкою його статей за даними податкового обліку та обчислює різницю між ними.

Саме ці різниці беруть участь у подальшому розрахунку відстрочених податків, але тільки за умови, що вони мають тимчасовий характер (так звані тимчасові різниці)

Тимчасові податкові різниці бувають двох видів:

— тимчасові податкові різниці, що підлягають вирахуванню (призводять до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) в майбутніх періодах і є базою для розрахунку ВПА);

— тимчасові податкові різниці, що підлягають оподаткуванню (будуть включені до податкового прибутку (або зменшать збиток) у майбутніх періодах і є базою для розрахунку ВПЗ).

Після розрахунку тимчасових податкових різниць, що підлягають вирахуванню та оподаткуванню, бухгалтер визначає власне ВПА і ВПЗ. Для цього потрібно помножити обчислені величини тимчасових різниць (що відповідно підлягають вирахуванню та оподаткуванню) на ставку податку на прибуток, що діятиме наступного року ( п. 12 П(С)БО 17). Ставка податку на прибуток у 2017 році становитиме 18 %.

Отримані суми ВПЗ мають бути відображені в обліку підприємства як сальдо за кредитом рахунку 54, а суми ВПА — як сальдо за дебетом рахунку 17 на 31.12.2016 р.

Ну і нарешті, знаючи ВПА (ВПЗ) на кінець року, можна розрахувати витрати (дохід) з податку на прибуток.

Розраховуємо витрати (дохід) з податку на прибуток

Для цього в загальному випадку використовують формулу:

де

ΔВПЗ — зміна суми ВПЗ за звітний рік (сальдо за Кт рахунку 54 на 31.12.2016 р. мінус сальдо за Кт рахунку 54 на 01.01.2016 р.);

ΔВПА — зміна суми ВПА за звітний рік (сальдо за Дт рахунку 17 на 31.12.2016 р. мінус сальдо за Дт рахунку 17 на 01.01.2016 р.).

Якщо в результаті розрахунку ви отримали додатний результат, мають місце витрати з податку на прибуток (Дт 98), якщо від’ємний — дохід (Кт 98).

Проте пам’ятайте: не завжди поточний податок на прибуток та відстрочені податки включатимуться до витрат (доходу) з податку на прибуток. Наприклад, у разі дооцінки необоротних активів, відображеної за рахунок збільшення власного капіталу, ВПЗ нараховують проводкою: Дт 41 — Кт 54 ( п. 4 П(С)БО 17).

До речі, зверніть увагу: податківці і до 01.01.2017 р. наполягали на тому, що при розрахунку «податкової» амортизації за п. 138.3 ПКУ вартість основних засобів та нематеріальних активів беруть без урахування їх переоцінки (дооцінки, уцінки), проведеної відповідно до бухгстандартів (див. підкатегорію 102.05 БЗ, лист ДФСУ від 20.07.2015 р. № 15174/6/99-99-19-02-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 81, с. 45).

Щоб усе стало більш зрозумілим, порядок нарахування поточного податку на прибуток та відстрочених податків проілюструємо числовими прикладами (див. табл. на с. 40). При цьому припустимо, що протягом року у підприємства не було змін ВПА і ВПЗ, які підлягають відображенню на рахунках власного капіталу, а поточний податок на прибуток, відображений у декларації, становить 1500 грн.

Нарахування податку на прибуток та відстрочених податків

Підприємства, які звільнені від сплати податку на прибуток, наприкінці року також повинні показати витрати з податку на прибуток. Такими витратами вони визнають суму податку, що не підлягає перерахуванню до бюджету у зв’язку з наданням пільг. Нагадаємо: її нараховують кореспонденцією Дт 98 — Кт 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування».

Також не забудьте, що згідно з п. 8 П(С)БО 17 підприємством можуть бути визнані ВПА у разі, коли податкові збитки і податкові пільги перенесені на майбутні періоди за умови, що в майбутньому очікується отримання прибутку, достатнього для відшкодування цих збитків і користування пільгами.

Поточний податок нарахували, відстрочені податки порахували, тепер потрібно згадати про залік «прибуткового» авансу у зменшення зобов’язань з цього податку.

Зараховуємо «прибутковий» аванс

Нагадаємо: у 2016 році платники податку на прибуток, які подають декларацію щокварталу, до 31.12.2016 р. повинні були сплатити «прибутковий» аванс у розмірі 2/9 податку на прибуток, нарахованого в податковій звітності за три квартали 2016 року ( п. 38 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)***.

*** Про подробиці сплати такого авансу читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 83, с. 5.

Порядок відображення авансових внесків з податку на прибуток Мінфін роз’яснював у листі від 24.01.2013 р. № 31-08410-06-52297 («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 21, с. 46). І хоча він стосувався сплати щомісячних авансів з податку на прибуток, які підлягали сплаті у 2013 — 2015 роках, його висновки, на наш погляд, справедливі і для разового «прибуткового» авансу, який «квартальники» сплачували у 2016 році.

Тобто сплату авансу підприємства відображають записом: Дт аналітичного субрахунку до рахунку 64 (наприклад, 641/«Авансовий внесок з податку на прибуток») — Кт субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті». У кінці року, після того, як підприємство у порядку, який ми описали вище, визнає податкові зобов’язання з податку на прибуток (Дт 17, 54, 98 — Кт 641/«Розрахунки з податку на прибуток»), суму сплаченого авансового внеску потрібно зарахувати у зменшення податкового зобов’язання.

При цьому роблять проводку: Дт 641/«Розрахунки з податку на прибуток» — Кт 641/«Авансовий внесок з податку на прибуток»

До речі, аналогічним чином у кінці року чинять і зі сплаченими протягом року дивідендними авансами. Спочатку за фактом їх сплати платник податків робить запис Дт 641/ «Авансовий внесок при виплаті дивідендів» — Кт 311. І вже у кінці року, після нарахування «прибуткових» податкових зобов’язань, сплачену суму дивідендного авансу зараховують у рахунок сплати зобов’язання з податку на прибуток (Дт 641/«Розрахунки з податку на прибуток» — Кт 641/«Авансовий внесок при виплаті дивідендів»).

Списуємо суми дооцінки на нерозподілений прибуток

Як відомо, п. 16 П(С)БО 7 «Основні засоби» дає підприємствам право переоцінювати об’єкти основних засобів, якщо залишкова вартість цих об’єктів істотно відрізняється від їх справедливої вартості на дату балансу. Щодо нематеріальних активів право на переоцінку надає п. 19 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

У бухгалтерському обліку суму дооцінки основних засобів, а також суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок спрямовують на збільшення капіталу в дооцінках (Кт субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів»). Надалі суму, що «зависла» на субрахунку 411, списують до складу нерозподіленого прибутку ( п. 21 П(С)БО 7):

— при вибутті раніше переоціненого об’єкта ОЗ або

— раз на рік (щомісяця, щокварталу) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації. Зверніть увагу: ця сума не дорівнює сумі нарахованої амортизації, а лише пропорційна їй. Сума, що підлягає списанню, обчислюється за тією самою формулою, що й сума амортизації, але визначається не виходячи з вартості об’єкта ОЗ, що амортизується, а із суми капіталу в дооцінках, тобто сальдо за Кт субрахунку 411.

Аналогічним чином відбувається списання сум дооцінки нематеріальних активів, що значаться за кредитом субрахунку 412 «Дооцінка (уцінка) нематеріальних активів» ( п. 24 П(С)БО 8).

Періодичність списання накопичених сум дооцінки підприємство визначає в наказі про облікову політику ( п. 2.1 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635).

Тому, якщо наказом про облікову політику вашого підприємства передбачено щорічне списання сум дооцінки основних засобів та нематеріальних активів до складу нерозподіленого прибутку, тоді будьте уважні і не забудьте відобразити цю операцію за підсумками 2016 року.

Списання сум дооцінки, а також сум перевищення попередніх дооцінок основних засобів і нематеріальних активів над сумою попередніх уцінок відображають кореспонденцією Дт 411 (412) — Кт 441 (442)

З дооцінками розібралися, а далі згадаємо про те, як зробити так звану реформацію балансу і в чому полягає її суть.

«Реформуємо» баланс

Реформація балансу є списанням прибутку (збитку), отриманого підприємством протягом року, і включає два етапи:

— закриття рахунків, на яких обліковували доходи, витрати та фінансові результати діяльності підприємства;

— включення фінансового результату, отриманого підприємством, до складу нерозподіленого прибутку або непокритого збитку.

Нагадаємо, що для обліку фінансових результатів діяльності підприємств застосовують рахунок 79 «Фінансові результати». До кредиту субрахунків 791 «Результат операційної діяльності», 792 «Результат фінансових операцій» та 793 «Результат іншої діяльності» рахунку 79 списують доходи від відповідних видів діяльності. Своєю чергою, до дебету цих субрахунків відносять витрати операційної, фінансової та іншої діяльності.

Наприкінці звітного періоду бухгалтер зіставляє дебетові та кредитові обороти за субрахунками рахунку 79 і в обліку залишається або дебетове, або кредитове сальдо за субрахунками 791, 792 і 793. При цьому сальдо за кредитом цих субрахунків — показник того, що підприємство в звітному періоді отримало прибуток від операційної, фінансової та іншої діяльності відповідно. А ось дебетове сальдо свідчить про збитковість відповідних видів діяльності за звітний період.

Якщо в результаті діяльності у вас в обліку на дату балансу значиться прибуток від операційної, фінансової та іншої діяльності (кредитове сальдо за субрахунками 791, 792, 793), то вам потрібно віднести його на збільшення нерозподіленого прибутку (зменшення непокритого збитку): Дт 791, 792, 793 — Кт 441 «Прибуток нерозподілений» (442 «непокриті збитки»).

Збиток від операційної, фінансової та іншої діяльності йде на зменшення нерозподіленого прибутку (збільшення непокритого збитку) кореспонденцією рахунків: Дт 441 (442) — Кт 791, 792, 793.

Зауважимо, що чинне законодавство жорстко не регламентує, з якою періодичністю бухгалтер повинен закривати рахунок обліку фінансових результатів і списувати сальдо відповідних субрахунків. Ви можете робити це щомісяця або раз на квартал, але більшість бухгалтерів вважають за краще закривати сальдо за рахунком 79 один раз на рік перед складанням річного Балансу.

У будь-якому разі одним із завершальних записів грудня, після списання на субрахунки рахунку 79 усіх сум у порядку закриття рахунків доходів і витрат, буде закриття сальдо субрахунків рахунку 79. При цьому виключно від установленого на вашому підприємстві порядку залежатиме, яку суму ви списуватимете до складу нерозподіленого прибутку або непокритого збитку: фінансовий результат за грудень, за 4 квартал чи за весь 2016 рік.

Нараховуємо резервний фонд (капітал)

Бухгалтери акціонерних і господарських товариств, звичайно ж, добре знають про необхідність обов’язково створювати резервний (страховий) фонд (капітал):

— товариствами з обмеженою відповідальністю — у розмірі, встановленому установчими документами, але не менше 25 % статутного капіталу. При цьому розмір щорічних відрахувань до резервного (страхового) фонду встановлюють в установчих документах і він не повинен бути менше 5 % суми чистого прибутку (ст. 14 Закону України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII);

— акціонерними товариствами — у розмірі не менше 15 % статутного капіталу товариства. При цьому до досягнення встановленого статутом розміру резервного капіталу розмір щорічних відрахувань не може бути менше 5 % суми чистого прибутку за рік (ст. 19 Закону України «Про акціонерні товариства» от 17.09.2008 р. № 514-VI).

Тож, закриваючи черговий, 2016 рік, не забудьте зробити відрахування до резервного капіталу. Як такі операції відображають в обліку? Основним джерелом формування резервного капіталу є прибуток підприємства. Тому у бухгалтерському обліку згідно з Інструкцією № 291

нарахування резервного капіталу відображають кореспонденцією Дт 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» — Кт 43 «Резервний капітал»

Ну і нарешті, останній наш крок — закриття сальдо субрахунку 443.

Закриваємо субрахунок 443

Тим підприємствам, які протягом року здійснювали якісь відрахування за рахунок прибутку, наприклад:

— нараховували дивіденди власникам підприємства (Дт 443 — Кт 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами») або

— створювали (збільшували) резервний капітал (Дт 443 — Кт 43),

доведеться потурбуватися про списання залишку за субрахунком 443.

Як це зробити, нам знову розповість Інструкція № 291. У ній сказано, що накопичене внаслідок відображення перелічених операцій сальдо за субрахунком 443 у кінці року закривають у кореспонденції з субрахунками 441 та 442 з виведенням сальдо на одному з цих субрахунків.

Виходить, закриваючи бухгалтерський рік – 2016 на суму використаного протягом року прибутку, ви повинні зменшити нерозподілений прибуток (Дт 441 — Кт 443) та збільшити непокритий збиток (Дт 442 — Кт 443).

висновки

• Нарахування податкових зобов’язань з податку на прибуток (у звичайних підприємств показник ряд. 06 — ряд. 16.5 ЗП декларації) відображають за кредитом субрахунку 641/«Розрахунки з податку на прибуток».
• Сума витрат (доходу) з податку на прибуток складається з поточного податку на прибуток з урахуванням ВПЗ і ВПА і визначається згідно з П(С)БО 17.
• Списання суми дооцінки основних засобів (нематеріальних активів) до складу нерозподіленого прибутку показують кореспонденцією Дт 411 (412) — Кт 441 (442).
• Суми використаного протягом 2016 року прибутку відносять на зменшення нерозподіленого прибутку (Дт 441 — Кт 443) та на збільшення непокритого збитку (Дт 442 — Кт 443).