Позиція податкових органів
Місцеві фіскали, проводячи камеральну перевірку декларації з акцизного податку підприємства — ТОВ «В» за жовтень 2015 року, незаконно кваліфікували обороти ТОВ «В» з продажу в межах згаданого договору пального для комерційного використання ТОВ «А», як обороти, оподатковувані «роздрібним» акцизом. Наслідком такого спотвореного трактування показників акцизної декларації була виписка фіскалами ППР з донарахуванням «роздрібного» акцизу і застосуванням штрафних (фінансових) санкцій.
Рішення справи судом
Як ми вже вказали, адмінсуд першої інстанції вирішив справу на користь позивача (ТОВ «В») і повністю скасував ППР фіскалів, а апеляційний суд відхилив апеляцію податківців. ВАСУ, розглянувши касаційну скаргу фіскалів, погодився з висновками судів попередніх інстанцій і відмовив у відкритті касаційного виробництва. Повторивши приблизно ті ж аргументи, що і суди нижчих інстанцій, ВАСУ, крім того, «удихнув» у цю справу свіжий струмінь, попутно порушивши ще і питання застосування РРО в цій ситуації.
Отже, ВАСУ в цій ухвалі спочатку цитує застосовувані на момент здійснення оспорюваних дій норми ПКУ, стягнення «роздрібного» акцизу, що регулювали питання, роблячи при цьому основний акцент на тому, що оподатковувалися роздрібним акцизом тільки операції з продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.
Крім того, ВАСУ зазначає, що не вважаються продажем (реалізацією), тобто не є об’єктом оподаткування «роздрібним» акцизом, операції з надання (відпуску), у тому числі через мережу АЗС, указаних у п.п. 215.3.4 ПКУ товарів, у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, що не передбачають передачу прав власності на такі товари.
Суд зазначив також, що умовами договору між ТОВ «В» і ТОВ «А» було передбачено, що товар за цим договором постачається щодня і безперервно на умовах EXW АЗС. Пальне постачається (видається) за довірчими документами покупця (ТОВ «А»): паливними картками; скретч-картками. Тому, на думку ВАСУ, нижчі суди дійшли правильного висновку, що ТОВ «В» реалізувало своїм контрагентам оптову партію нафтопродуктів для комерційного використання, відпуск яких за умовами постачання здійснювався за згаданими довірчими документами через АЗС.
В ухвалі було окремо зазначено, що здійснення роздрібного продажу нафтопродуктів через мережу АЗС не позбавляє права позивача здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів. Тобто через мережу АЗС можуть здійснюватися як операції з продажу палива кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, оподатковувані «роздрібним» акцизом, так і операції з оптового продажу нафтопродуктів. Останнє і мало місце в спірній ситуації, яку, на думку суду, фіскали, не вивчивши первинних документів, потрактували неправильно.
Крім того, у цій ухвалі ВАСУ доходить одного дуже цікавого висновку, мабуть, важливішого, ніж нарахування роздрібного акцизу.
Спочатку суд указує, що згідно з п. 10.3 Інструкції № 281 відпуск нафтопродуктів здійснюється: 1) за готівку; 2) за відомостями; 3) за талонами; 4) за платіжними картками.
Потім, процитувавши п. 216.9 ПКУ і < ст. 2 Закону № 265, судді доходять дуже несподіваного висновку, що
відпуск нафтопродуктів у такий спосіб як за довірчими документами — паливними картками, скретч-картками — не підпадає під регулювання нормами Закону № 265 і Інструкції № 281
Думка редакції
Ми поділяємо думки в цій справі судів усіх інстанцій, що реалізація ТОВ «В» підакцизного пального вищезгаданим способом не потрапляла під оподаткування «роздрібним» акцизом і що дії фіскалів були незаконними.
Адже реалізація підакцизного пального була оптовою — для комерційного використання ТОВ «А», і, крім того, при відпуску пального згідно із цією угодою з АЗС право власності на пальне було вже у ТОВ «А». Тому останнє в такій ситуації і повинно було сплачувати «роздрібний» акциз (що, судячи з усього, і мало місце — див. в ухвалі згадку представленого ТОВ «А» листа).
При такій схемі роботи (попередній оптовий викуп об’ємів пального з фактичною передачею його за паливними або скретч-картками) є декілька тонких моментів.
По-перше, слід чітко обумовити, коли до покупця переходить право власності на закуповуване пальне.
По-друге, якщо згідно з договором право власності переходить до оптового покупця до того, як пальне буде (за паливними або скретч-картками) відпущено з АЗС, то дуже бажано, щоб у такому договорі між продавцем (власником АЗС) і покупцем було вказано, що ціна ПММ включає й плату за його можливе зберігання на АЗС до моменту фактичного відпуску (або окремо визначити в символічній сумі плату за зберігання). Інакше — продавець може «влетіти» під ПДВ із безкоштовних послуг зі зберігання, а покупець — під доходи від безкоштовно отриманих таких послуг.
Ну і ще — хочемо звернути увагу, що висновок ВАСУ стосовно незастосування в цій ситуації РРО, у принципі, виглядає логічно — оскільки при такому відпуску пального розрахункова операція відсутня і РРО, ніби як, не потрібний. Проте він до певної міри дисонує з думкою фіскалів, які завжди вперто наполягають на обов’язковому проведенні через РРО всіх об’ємів пального*, що відпускається через АЗС, незалежно від форми розрахунків (див. консультацію в БЗ 109.02). Щоправда, там згадується відпуск за талонами і відомостями, а в цій ситуації відпуск пального на АЗС проводився за паливними і скретч-картками (які, як зазначив у цій ухвалі ВАСУ, не підпадають під дію Інструкції № 281 і Закону № 265). Зазначимо, що традиційно в подібних питаннях фіскалів підтримували і суди. Більше того, з появою фіскальних рішень ВСУ питання здавалося було закрите (див., наприклад, постанову ВСУ від 05.03.2013 р. № 21-42а13). Крім того, фіскали завжди відзначали, що функції РРО на АЗС ширше — він також повинен управляти відпуском палива з паливо-роздавальних колонок (докладніше читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 44, с. 10)
* Окрім реалізованих оптових партій пального, що відпускаються з окремих спеціальних ємностей. (Ця думка податківців також вступає в протиріччя з висновками ухвали ВАСУ, що коментується.)
У будь-якому разі будьте в подібних ситуаціях обережні — безпечніше пропускати таке пальне через РРО. Якщо дійде справа до судового розгляду, не відомо, яку позицію обере конкретний суддя (і який судовий прецедент він використовуватиме та чи буде взагалі його використати)...
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
15 травня 2017 року К/800/9326/17
Товариство з обмеженою відповідальністю «В» звернулось до суду з позовом до <...> об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС <...> про скасування податкового повідомлення-рішення.
Постановою <...> окружного адміністративного суду від 11 травня 2016 р., залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2017 р., позов задоволено.
<...> Об’єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС <...> подала касаційну скаргу, в якій <...> просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
Зважаючи на встановлені судами попередніх інстанцій фактичні обставини справи, слід погодитись із наступними висновками судів.
<...>
Реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів — продаж <...> товарів, зазначених у п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків <...>
<...> виходячи з <...> норм Податкового кодексу України, не вважаються продажем (реалізацією), а відтак, не є об’єктом оподаткування акцизним податком, операції з надання (відпуску), у тому числі через мережу АЗС, зазначених у п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 цього Кодексу товарів, у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Виходячи зі змісту п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, не вважається реалізацією суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, в розумінні вказаної норми, а відтак не є об’єктом оподаткування акцизним податком, продаж <...> товарів, зазначених у п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх комерційного використання незалежно від форми розрахунків.
Національний стандарт України ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять», затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 05 липня 2004 року №130, надає визначення поняттям роздрібної та оптової торгівлі. Роздрібна торгівля — це вид економічної діяльності у сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надання йому торговельних послуг. Оптова торгівля — це вид економічної діяльності У сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання та надавання пов'язаних із цим послуг.
Встановлено, що 15 січня 2015 року між ТОВ «В» (постачальник) та ТОВ ВТФ «А» (покупець) укладено договір поставки № П15-92, предметом якого є: постачальник на умовах, викладених у розділах цього договору, зобов’язується поставити, а покупець прийняти та оплатити паливно-мастильні матеріали (бензини, дизельне паливо і газ), в кількості і за ціною, передбаченими у додатках, які є невід’ємною частиною цього договору.
Умовами цього договору передбачено, що товар за договором поставляється щоденно і безперервно на умовах EXW АЗС. Перелік АЗС постачальника зазначений у додатку № 1 до цього договору; поставка товару оформляється актами прийому-передачі ПММ за формою, передбаченою у додатку № 3 до цього договору щомісячно, не пізніше останнього дня звітного місяця; товар поставляється (видається) згідно з додатком № 4 за довірчими документами покупця: паливними картками; скретч-картками.
Згідно з листом ТОВ ВТФ «А» від 14.01.2016 року № 10 паливно-мастильні матеріали, придбані у ТОВ «В» за договором поставки № П15-92 від 15.01.2015 року, в подальшому реалізовуються споживачам, а саме — вартість нафтопродуктів, отриманих від ТОВ «В» протягом вересня — жовтня 2015 року, була раніше реалізована споживачам за довірчими документами та включена до декларацій акцизного податку у періодах, в яких відбулася фактична реалізація довірчих документів покупцям через торговельні точки.
Суди дійшли правильного висновку, що ТОВ «В» згідно із вищезазначеними договорами було реалізовано своїм контрагентам оптову партію нафтопродуктів, відпуск яких за умовами поставки здійснювався за довірчими документами через АЗС.
Порядок відпуску нафтопродуктів на АЗС врегульовано Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв’язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 (далі — Інструкція № 281).
Відповідно до пункту 10.3 цієї Інструкції відпуск нафтопродуктів здійснюється:
1) за готівку;
2) за відомостями;
3) за талонами;
4) за платіжними картками
<...>
Пунктом 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов’язань щодо реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами — підприємцями, які сплачують єдиний податок, — є дата надходження оплати за проданий товар.
Відповідно до ст. 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахункова операція — приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки — оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
З наведеного випливає, що відпуск нафтопродуктів таким способом як за довірчими документами — паливними картками, скретч-картками не підпадає під регулювання нормами Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Інструкції № 281.
Крім того, здійснення роздрібного продажу нафтопродуктів через мережу АЗС не позбавляє позивача права здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання.
Отже, через мережу АЗС можуть здійснюватися як операції з продажу пального кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об’єктами оподаткування акцизним податком з роздрібних продажів відповідно до п.п. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України, так і операції з оптового продажу нафтопродуктів для їх подальшої реалізації кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання.
Контролюючим органом при проведенні камеральної перевірки ТОВ «В» фактично досліджувався лише розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, тобто первинні документи бухгалтерського та податкового обліку позивача, на підставі яких були сформовані показники декларації акцизного податку за жовтень 2015 року, <...> ОДПІ під час вказаної перевірки позивача взагалі не досліджувала.
На підставі викладеного та керуючись пунктом 5 частини 5 статті 214 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
УХВАЛИВ:
Відмовити у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою <...> об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС <...> на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 11 травня 2016 р. та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2017 р.
