Замінники податкової накладної

Платники ПДВ можуть формувати податковий кредит (ПК) не лише на підставі податкової накладної (ПН), зареєстрованої в ЄРПН. У п. 201.11 ПКУ перерахований ряд документів, що надають право платникові без реєстрації в ЄРПН віднести вказані в них суми ПДВ до складу податкового кредиту. Особливий інтерес викликають «вхідні» замінники ПН (на складання яких платник жодним чином не може вплинути), але повинен знати їх в обличчя, щоб «не пролетіти» з ПК.

Це транспортні квитки, готельні рахунки або рахунки, що виставляються платникові податків за послуги зв’язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку. І усім відомі касові чеки.

І якщо про включення ПК за ПН, що пройшла реєстрацію в ЄРПН, з 01.07.2017 р. одержувачеві товарів/послуг можна вже і не турбуватися або майже не турбуватися ☺ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 60, с. 10), то ось замінники ПН, як і раніше, залишаються в зоні ризику. Давайте розглянемо умови і вимоги, встановлені до таких документів. І розпочнемо з касових чеків.

Касові чеки

Форма чека. Як прописано в п.п. «б» п. 201.11 ПКУ, замінити ПН можуть касові чеки, але (!) не усі підряд, а тільки ті, які містять:

1) суму отриманих товарів/послуг;

2) загальну суму нарахованого ПДВ;

3) фіскальний номер постачальника;

4) податковий номер постачальника.

По суті йдеться про фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 з додатка 1 до Положення № 13¹.

¹ Положення про форму і зміст розрахункових документів, затверджене наказом Мінфіну від 21.01.2016 р. № 13.

Тож касовий чек повинен містити набір реквізитів, не лише названих в п. 201.11 ПКУ, але і тих, які перераховані в пп. 2 і 6 розд. II Положення № 13.

Важливо! Чеки іншої форми, або ж не фіскальні чеки, або прості товарні чеки, видані суб’єктами господарювання, які працюють без РРО, не будуть підставою для відображення ПК.

Сумовий критерій за чеком. За касовими чеками в п. 201.11 ПКУ встановлене додаткове обмеження для цілей формування ПК. Так,

загальна сума отриманих товарів/послуг з касових чеків не може перевищувати 200 грн. на день (без ПДВ)

Як цей критерій застосовувати? Усе дуже просто: збираємо усі чеки, датовані однією датою, і перевіряємо їх на відповідність критерію. Для ПК підійде тільки той чек або декілька чеків за один день, загальна сума за якими не перевищує 200 грн. (без ПДВ). Тільки вони підпадатимуть під визначення «замінників ПН» і будуть підставою для відображення вказаних в них сум ПДВ у складі ПК.

Приклад. У підприємства є три касових чеки, датовані 26.06.2017 р. Сума першого чека — 120 грн. (у тому числі ПДВ — 20 грн.), сума за другим чеком — 60 грн. (у тому числі ПДВ — 10 грн.), а сума за третім чеком — 180 грн. (у тому числі ПДВ — 30 грн.).

Так от, підприємство має право прийняти для відображення ПК тільки два чеки, причому «вигідніший» варіант: другий і третій чеки, загальна сума за якими (50 грн. і 150 грн. без ПДВ) якраз повністю вписується в «чековий критерій» — 200 грн. (без ПДВ) за один день. Такої ж думки дотримуються і податківці (див. БЗ 101.13).

Але якщо сума ПДВ в чеку перевищує сумовий критерій, то, на жаль, ні всю суму, ні її частину в ПК включити не вийде. Так, наприклад, якщо загальна сума в чеку склала 300 грн. (у тому числі ПДВ — 50 грн.), то віднести в ПК не можна не лише 50 грн. ПДВ, але і частину цієї суми ПДВ у розмірі 40 грн. (200 х 20 %). Тож чеки на велику суму — не товариші ПК.

Транспортні квитки

По транспортних квитках упор зроблений виключно на їх форму. Як прописано в п.п. «б» п. 201.11 ПКУ, щоб транспортний квиток² зміг замінити ПН, в ньому мають бути вказані:

² Детальніше про форми транспортних квитків див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 21, с. 22.

1) загальна сума платежу;

2) сума ПДВ;

3) податковий номер продавця.

Винятки: квитки, форма яких затверджена міжнародними стандартами³. Так от, у квитку, що підтверджує міжнародне перевезення, наявність податкового номера продавця необов’язкова. Проте, як стверджують податківці, сума ПДВ все одно має бути вказана (див. БЗ 101.13). Хоча, за великим рахунком, підприємству транспортний міжнародний квиток для відображення ПК не згодиться, адже міжнародні перевезення обкладаються ПДВ за ставкою 0 %.

³ Про те, якими документами регламентована міжнародна форма для кожного виду транспорту і перевезення, див. у листі Мінінфраструктури від 19.09.2011 р. № 7885/11/10-11.

Що з електронними транспортними квитками? Податківці не проти ПК з ПДВ і на підставі електронних квитків. Але при цьому такий квиток повинен містити інформацію про загальну суму наданих послуг, суму податку, а також фіскальний номер і податковий номер продавця (див. БЗ 101.13).

Як реагувати на транспортні квитки, що виконують одночасно функції квитка і фіскального чека (наприклад, залізничні квитки, квитки на автобус, куплений на автостанції)? Чи треба при відображенні ПК за квитками — фіскальними чеками застосовувати чековий сумовий критерій?

Відображати суму ПДВ у складі ПК слід як за транспортними квитками, керуючись п.п. «а» п. 201.11 ПКУ, а не як за фіскальним чеком. На це звертають увагу і податківці (див. лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 16.12.2015 р. № 27154/10/28-10-06-11). Тобто

за квитками — фіскальними чеками не звертайте уваги на 200-гривневе обмеження

Відносьте до складу ПК за фіскальними транспортними квитками усю вказану в них суму ПДВ.

Готельні рахунки

Готельний рахунок обов’язково повинен містити (п.п. «а» п. 201.11 ПКУ):

1) загальну суму платежу;

2) суму податку;

3) податковий номер продавця (окрім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами).Уважно простежите за змістом готельного рахунку.

По-перше, готельний рахунок, як правило, містить перелік як основних, так і додаткових послуг, наданих тому, хто проживає за відповідний період. Останні мають бути дозволені Положенням про відрядження по підприємству⁴.

⁴ Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 60, с. 24.

По-друге, рекомендована для застосування усіма готельними підприємствами України форма 4-г «Рахунок»⁵ не містить податкового номера постачальника! Тож якщо вам надійшов готельний рахунок без податкового номера постачальника, відобразити ПК за ним не вийде.

⁵ Затверджена наказом Держкомархітектури від 13.10.2000 р. № 230.

Рахунки за послуги зв’язку

Будь-яких обмежень по рахунках за послуги зв’язку немає. У п.п. «а» п. 201.11 ПКУ йдеться про зв’язок в цілому. Тож рахунки за будь-яку телекомунікаційну послугу (послугу електрозв’язку) будуть підставою для відображення ПК. Нагадаємо, до телекомунікаційних послуг належать: послуги дротового телефонного зв’язку; послуги бездротового телефонного зв’язку; надання доступу до мережі Інтернет; послуги теле- і радіомовлення.

Проте будьте уважні! Рахунок за послуги зв’язку повинен містити (п.п. «а» п. 201.11 ПКУ):

1) загальну суму платежу;

2) суму податку;

3) податковий номер продавця (окрім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами).

Затвердженої форми рахунку за послуги зв’язку немає. Проте певні вимоги до його змісту встановлені в п. 74 Правил надання і отримання телекомунікаційних послуг, затверджених постановою КМУ від 11.04.2012 р. № 295 (ср. ). Так от, серед наведених в цьому пункті реквізитів відсутній індивідуальний податковий номер продавця. Тож будьте уважні: його в рахунку може і не бути (хоча більшість постачальників телекомунікаційних послуг свій ІПН в рахунках вказують).

Рахунки за послуги за приладами обліку

За показниками приладів обліку, як правило, визначають вартість теплової і електричної енергії, газу і води. Проте електрична енергія, газ, пара, вода є товаром (п.п. 14.1.191 ПКУ). І для цілей ПДВ-обліку комунальний рахунок — це, по суті, рахунок за товар. А це вже зовсім не відповідає «послуговому» формулюванню з п.п. «а» п. 201.11 ПКУ.

Проте податківці не проти комунальних рахунків, якщо договір складений саме на постачання послуг з водопостачання, водовідведення, газо-, електро-, теплопостачання тощо (див. лист ДФСУ від 23.12.2016 р. № 40753/7/99-99-15-03-01-17).

ПК може бути сформований платником без ПН на підставі рахунку за послуги, виставленого постачальником, при дотриманні таких умов:

— поставляється послуга (а не товар!);

— вартість послуг визначається за показниками приладів обліку. Зверніть на це увагу! Адже якщо отриманий рахунок містить вартість послуг, визначених як за приладами обліку, так і розрахунковим шляхом (наприклад, в рахунку за послуги водопостачання і водовідведення можуть бути включені і послуги за відведення поверхневої і дощової води, вартість яких визначається розрахунковим шляхом), то для ПК підприємству необхідно дочекатися ПН від Водоканалу. Незважаючи на виданий рахунок, Водоканал зобов’язаний видати і ПН, зареєстровану в ЄРПН (див. лист ГУ ДФС у Запорізькій обл. від 23.06.2017 р. № 791/ІПК/08-01-12-01-10);

— рахунок містить загальну суму платежу, суму ПДВ і податковий номер постачальника послуг.

Дата ПК по замінниках

По замінниках ПН особливої дати відображення ПК не передбачено. Тому тут слід діяти в загальному порядку, прописаному в п. 198.2 ПКУ, тобто відображати ПК за правилом «першої події»:

— або на дату списання коштів з банківського рахунку в рахунок оплати товарів/послуг;

— або на дату отримання товарів/послуг.

Але з урахуванням того, що для відображення ПК обов’язкова також наявність документа, який надає право його відобразити (п. 198.6 ПКУ). Тож поки документа, що підтверджує придбання товарів, послуг (касового чека) або споживання послуги (транспортного квитка, рахунку готелю) немає, ПК відобразити не вийде (див. таблицю на с. 12).

Замінники ПН від підзвітних осіб. На думку податківців, датою визнання ПК по замінниках ПН, які були додані до авансового Звіту⁶, є дата надання звіту у бухгалтерію (див. лист ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15, БЗ 101.13). Оскільки саме на цю дату підприємство, що видало гроші під звіт, дізнається, що підзвітною особою були придбані для підприємства товари/послуги (п. 198.2 ПКУ).

⁶ Звіт про використання грошових коштів, наданих на відрядження або під звіт (за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.09.2015 р. № 841).

Щоправда, на наш погляд,

коректніше відображати ПК по замінниках ПН на дату затвердження Звіту, а не його подання

Адже саме у момент затвердження Звіту керівником, підприємство визнає, що здійснені витрати пов’язані з його діяльністю.

Тож в періоді затвердження Звіту суму ПДВ з доданих до нього замінників ПН враховуємо в ряд. 10.1 декларації з ПДВ, порядково розшифрувавши їх в табл. 2 розд. ІІ додатка Д5. Врахуйте! Якщо Звіт поданий в наступному звітному періоді за періодом складання замінників ПН, то податківці вимагають в гр. 3 «Період складання» табл. 2 розд. ІІ додатка Д5 вказувати дату складання Звіту (див. БЗ 101.23). Хоча в самій формі Д5 йдеться про дату складання документа — замінника ПН.

Рахунки за послуги. Податківці відмічають, що відображати ПК слід: (1) або на дату складання рахунку; (2) або на дату списання грошей в оплату таких послуг (див. листи ДФСУ від 23.12.2016 р. № 40753/7/99-99-15-03-01-17 і від 03.03.2017 р. № 4476/6/99-99-15-03-02-15, консультацію у БЗ 101.13).

Так, наприклад, платник отримав рахунок за червень (датований 30.06.2017 р.), який оплатить тільки в липні. Проте право на ПК у нього виникає в червні — на дату складання рахунку.

Постачальники комунальних послуг з централізованого водопостачання і водовідведення, а також постачальники електричної і теплової енергії відображають податкові зобов’язання з ПДВ за касовим методом, тобто за датою отримання грошових коштів (п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). У результаті вийде, що одержувач послуг покаже ПК раніше, ніж комунальне підприємство, свої податкові зобов’язання. «Прив’язуватися» до дати виникнення ПЗ у покупця немає ніяких підстав — ПКУ подібних вимог не містить.

Коли відображаємо ПК по замінниках ПН

Якщо забули відобразити ПК

Як ми вже з’ясували вище, для відображення у складі ПК на підставі замінників ПН діє загальне правило «першої події». При цьому формувати ПК на підставі замінників ПН можна виключно «період в період», оскільки п. 198.6 ПКУ не передбачає можливість відстрочити право на ПК до 365 днів для таких документів.

Якщо платник ПДВ в періоді виникнення права на ПК помилково не включив до складу податкового кредиту суми ПДВ на підставі документів — замінників ПН, то такий платник вказані суми податку може включити до складу ПК шляхом подання за звітний період, в якому виникло таке право, УР (з урахуванням строків давності, передбачених ст. 102 ПКУ) (див. БЗ 101.13).

Тож головне, щоб таке виправлення вписувалося в рамки 1095 днів з дати, що йде за останнім днем подання помилкової декларації (тобто тієї, в якій не був врахований замінник ПН).

Причому до такого УР доведеться обов’язково скласти і уточнюючий додаток Д5. Наново перезаповнювати його не треба. Досить буде зробити пару записів в табл. 2 розд. II «Податковий кредит»:

1) окремим рядком додати запис по забутому заміннику ПН (вказати ІПН постачальника, період складання замінника (затвердження Звіту), а також обсяг постачання (без ПДВ) і саму суму ПДВ;

2) суму замінника ПН вказати в рядку «Усього».

«Порожні» замінники: чи можна не відображати ПК?

Мінус документів-замінників, на підставі яких платник відображає ПК, у тому, що

суми ПДВ з документів-замінників не збільшують реєстраційну суму, на яку можна видавати ПН

Тобто усі документи — замінники ПН не реєструються в ЄРПН і проходять повз СЕА ПДВ.

Такий дисбаланс не на користь платника. Через такі «невраховані» суми реєстраційний ліміт не добере своє.

Так от, щоб не створювати дисбаланс в регліміті не на свою користь, деякі платники, знаючи «наперед» про негосподарську або необ’єктну мету придбання, а також те, що показавши ПК, вони одразу ж мають його компенсувати нарахованими ПЗ, — готові просто не відображати такі покупки в ПДВ-обліку, щоб не жертвувати лімітом для реєстрації зведеної ПН (у разі його недостатності —щоб не поповнювати ПДВ-рахунок).

Проте податківці проти неврахування покупок за документами-замінниками, призначеними для використання повністю (частково) в неоподатковуваних/негосподарських операціях (див. БЗ 101.23).

На їх думку, при отриманні документів, вказаних в п. 201.11 ПКУ, платник повинен сформувати ПК за датою, визначеною в п. 198.2 ПКУ (на дату списання коштів з банківського рахунку платника на оплату товарів/послуг або на дату отримання платником товарів/послуг).

І далі за товарами/послугами, призначеними для повного та/або часткового використання в неоподатковуваних операціях / у негоспдіяльності згідно з п. 198.5 ПКУ нарахувати компенсуючі ПЗ з ПДВ.

Реєстр для замінників

Відображати замінники ПН платники повинні (!) у спеціальному Реєстрі документів. Це пряма вимога п. 201.11¹ ПКУ. Ведуть його в довільній формі⁷, разом із звітністю в контролюючий орган такий Реєстр не подають (див. лист ГФСУ від 17.02.2015 р. № 5292/7/99-99-19-03-02-17, консультацію у БЗ 101.16). І хоча вимоги до Реєстру документів дуже лояльні, проте якщо при перевірці податківці виявлять його відсутність, то посадовців можуть покарати штрафом за ст. 163¹ КУпАП.

⁷ Примірну форму Реєстру документів див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 60, с. 23.

висновки

• Сумове обмеження діє тільки для ПДВ з касових чеків. ПДВ з інших замінників ПН включається в ПК в повній сумі.
• Замінники від підзвітних осіб сформують ПК на дату затвердження авансового звіту.
• Суму «вхідного» ПДВ із замінників ПН можна включити в ПК тільки «період в період». Правило «365 календарних днів» для них не працює.
• Якщо ви пропустили період відображення ПК по замінниках ПН, то можете самовиправитися за допомогою УР.