Очевидно, що бухобліку все одно, які там зміни законодавець уносить до ПКУ. Тому бухобліковий фінрезультат ці зміни не враховує. Це і призводить до виникнення податкових різниць.
Одразу зауважимо:
різниці, визначені Перехідними положеннями ПКУ, застосовують усі платники податку на прибуток, у яких виникають «різничні» операції
Навіть малодохідники, які визначили у декларації, що вони не застосовують коригування на податкові різниці, будуть обраховувати ті різниці, які виникають згідно з Перехідними положеннями. Адже право не застосовувати різниці поширюється тільки на різниці, визначені розд. ІІ ПКУ. Щодо інших різниць, то для них такого права не передбачено. І це, у принципі, логічно — адже різниці згідно з Перехідними положеннями виникають унаслідок змін в податковому законодавстві. А ці зміни торкаються як високо-, так і малодохідників.
Далі поговоримо про «перехідні» різниці більш детально.
ОЗ, не введені в експлуатацію на 01.01.2015 р.
Ця різниця виникає у тому випадку, якщо у вас є необоротні активи, що залишилися не введеними в експлуатацію станом на 1 січня 2015 року, вартість яких в бухгалтерському обліку збільшена на суму витрат, пов’язаних з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ.
Такі витрати в «дореформаційний» період згідно з п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ відносилися в податковоприбутковому обліку до складу загальновиробничих і могли бути враховані при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток. Натомість у бухгалтерському обліку ці витрати (у разі якщо балансову вартість необоротних активів було збільшено на суму цих витрат) після 01.01.2015 р. можуть амортизуватися чи брати участь у визначенні суми втрат від зменшення корисності необоротного активу. У такому разі зазначені витрати будуть зменшувати об’єкт оподаткування двічі — за «податковими» правилами (до 01.01.2015) і за бухгалтерськими (після 01.01.2015).
Аби це задвоєння витрат нівелювати, законодавець вимагає, аби на суму бухгалтерської амортизації, нарахованої на такі необоротні активи після їх уведення в експлуатацію, і на суму визнаних втрат від зменшення корисності цих необоротних активів було збільшено бухобліковий фінрезультат (п. 19 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Таким чином,
зазначені бухгалтерські витрати буде виключено із витрат, які зменшують об’єкт оподаткування після 01.01.2015 р.
Аналогічним чином слід діяти в тому випадку, якщо маємо витрати розвідки/дорозвідки та облаштування нафтових та газових родовищ, які визнані в бухгалтерському обліку витратами звітного періоду у зв’язку з технічною неможливістю та/або економічною недоцільністю подальшого видобутку корисних копалин, та були враховані при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ. На суму таких витрат після 01.01.2015 р. також слід збільшити бухобліковий фінрезультат.
У додатку РІ такі різниці зазначають у ряд. 4.1.6 — 4.1.8 (у старому додатку — у ряд. 4.1.9 — 4.1.11).
Заборгованість, щодо якої існує судовий спір
Ми вже знаємо, що п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ регулює порядок обліку заборгованості, для стягнення якої платник звернувся до суду і доля якої станом на 01.01.2015 р. була невизначеною. Платник не знає, яким чином ця заборгованість вплине на його фінрезультат, адже це прямо залежить від рішення суду.
Залежно від того, яким чином буде врегульовано спір, відрізняється і порядок обліку та визначення різниць
Заборгованість стягнути не вдається. Така ситуація виникає в тому випадку, якщо суд: (1) не задовольняє позову продавця; (2) задовольняє позов частково; (3) не приймає позову до розгляду; (4) задовольняє позов покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення цієї заборгованості. У такій ситуації продавець:
(а) збільшує фінрезультат до оподаткування відповідного податкового періоду на суму заборгованості, попередньо віднесеної ним до зменшення доходу згідно з «дореформаційним» п.п. 159.1.1 ПКУ;
(б) зменшує фінрезультат до оподаткування відповідного податкового періоду на суму собівартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла така заборгованість, попередньо віднесену ним до зменшення витрат згідно з «дореформаційним» п. 159.1 ПКУ.
Такі різниці зазначаються в додатку РІ відповідно у ряд. 4.1.9 і 4.2.6 (у старому додатку — у ряд. 4.1.12 і 4.2.7).
Заборгованість стягнути вдається. У такій ситуації покупець збільшує фінрезультат до оподаткування на вартість заборгованості, визнану судом чи за виконавчим написом нотаріуса. У податковому періоді, на який припадає день набрання законної сили рішення суду про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.
У додатку РІ покупець відображає таку різницю у ряд. 4.1.10 (у старому додатку — у ряд. 4.1.13).
У подальшому при погашенні такої заборгованості покупець зменшує фінрезультат до оподаткування на суму погашеної заборгованості за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення.
У додатку РІ таке зменшення покупець відображає у ряд. 4.2.7 (у старому додатку — у ряд. 4.2.8).
Щодо продавця, то у нього різниці виникають тоді, коли він зменшив суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг, відповідно до вимог «дореформаційного» п.п. 159.1.1 ПКУ (ср. ). У такому разі продавець: (1) збільшує фінрезультат до оподаткування на суму заборгованості за такі товари, роботи, послуги, погашену покупцем та (2) зменшує фінансовий результат до оподаткування на собівартість цих товарів, робіт, послуг за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення.
У додатку РІ у продавця такі різниці відображаються відповідно у ряд. 4.1.11 і 4.2.8 (у старому додатку — у ряд. 4.1.14 і 4.2.9).
Доходи і витрати, які в минулому визначалися «за грошима»
До 01.01.2015 р. у ПКУ було прописано певні норми щодо операцій, за якими доходи і витрати визначалися відповідно до надходження коштів і витрачання коштів. В бухобліку доходи і витрати згідно з принципами бухобліку визначаються за методом нарахувань. Це означає, що можливі операції, за якими доходи і витрати до 01.01.2015 р. було відображено в податковоприбутковому обліку «за грошима», а нарахування бухоблікових доходів і витрат відбулося після 01.01.2015 р. за нарахуванням.
Тобто такі доходи і витрати задвоюються. Аби цього не було, законодавець пропонує таку різницю (п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ):
(а) якщо до 01.01.2015 р. «за грошима» було визначено дохід, а нарахування бухгалтерських доходів відбулося після 01.01.2015 р. — бухобліковий фінрезультат треба збільшити на суму коштів, отриману на рахунок;
(б) якщо до 01.01.2015 р. «за грошима» було визначено витрати, а нарахування бухгалтерських витрат відбулося після 01.01.2015 р. — бухобліковий фінрезультат треба зменшити на суму коштів, списану з рахунка.
Тобто зазначені різниці покликані виключити з об’єкта оподаткування суми доходів і витрат, визначені «за грошима».
Найяскравішим прикладом таких різниць є операції з отримання до 01.01.2015 р. і повернення після 01.01.2015 р. поворотної фінансової допомоги. В бухобліку така операція жодним чином не відображається на фінрезультаті. А от у податковоприбутковому обліку до 01.01.2015 р. деяка поворотна фіндопомога збільшувала дохід при отриманні і витрати при поверненні. Саме для таких операцій і будуть актуальними зазначені різниці.
У додатку РІ зазначені різниці відображаються відповідно у ряд. 4.1.12 і 4.2.9 (у старому додатку — у ряд. 4.1.15 і 4.2.10).
Забезпечення і витрати, пов’язані з оплатою праці
Ідеться про ситуації, коли платник до 01.01.2015 р. сформував забезпечення на оплату відпусток, а використав їх після 01.01.2015 р. Якщо такі витрати не було враховано в об’єкті оподаткування у «дореформаційний» період, платник може врахувати такі витрати в податковоприбутковому обліку. Адже до 01.01.2015 р. такі витрати на оподатковуваний прибуток не впливали.
Механізм визначення різниці простий — зменшуємо фінрезультат на суму забезпечень, створених до 01.01.2015 р. і використаних після 01.01.2015 р. (п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).
У додатку РІ такі різниці відображаються у ряд. 4.2.11 (у старому додатку — у ряд. 4.2.12).
«Міжреформаційні» доходи і витрати
Ця різниця визначена п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Вона дещо подібна до різниці, визначеної у п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Різниця тільки в тому, що у зазначеній різниці ідеться не про доходи і витрати «за грошима», а про інші доходи і витрати, які були відображені в податковоприбутковому обліку до 01.01.2015 р., а в бухгалтерському обліку — після 01.01.2015 р.
Механізм таких коригувань дещо інший, ніж для «грошових» доходів і витрат. Якщо згідно з п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ з фінрезультату виключаються доходи і витрати, відображені до 01.01.2015 р., то згідно з п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ фінрезультат:
(а) зменшується на суму бухоблікових доходів;
(б) збільшується на суму бухоблікових витрат.
Прикладами таких операцій можуть бути безоплатно отримані необоротні активи, витрати на поліпшення, включені до «податкових» за правилом 10 %-го «ремонтного» ліміту, списання боргу за «старою» фіндопомогою тощо. Докладно про ці різниці читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19, с. 10; № 45, с. 30.
У додатку РІ такі різниці відображаються відповідно у ряд. 4.1.16 і 4.2.15.
Про цю різницю ми ще поговоримо окремо у статті на с. 37 сьогоднішнього номера.
Порушення правил прискореної амортизації
З 01.01.2017 р. правилами п. 43 підрозд. 4 ПКУ встановлено можливість прискореної амортизації ОЗ четвертої групи. Але за умови, що буде дотримано певні вимоги. Якщо ж платник порушив зазначені вимоги і втратив право на прискорену амортизацію, він зобов’язаний «переамортизувати» зазначені ОЗ із урахуванням загальних «податкових» строків, установлених п.п. 138.3.3 ПКУ для четвертої групи. Тобто
при визначенні цієї різниці йдеться не про порівняння бухгалтерської і «податкової» амортизації, а про порівняння двох «податкових» амортизації — «прискореної» і «загальної»
Механізм цієї нової різниці такий. Бухобліковий фінрезультат спочатку збільшується на суму амортизації, розрахованої за прискореними правилами. А потім від того, що отримали, віднімають суму амортизації, розрахованої за загальними правилами п. 138.3 ПКУ. Таким чином, фінрезультат до оподаткування зменшиться виключно на суму амортизації, розрахованої за загальними правилами.
У додатку РІ зазначені різниці відображаються відповідно у ряд. 4.1.17 і 4.2.16.
Отже, на цьому власне про різниці і досить. Далі поговоримо про деякі особливі випадки, коли рівничний облік є особливо актуальним.
висновки
- Різниці, установлені Перехідними положенням, обраховують усі платники, незалежно від обсягу доходу і рішення щодо різниць, визначених розд. ІІІ ПКУ.
- «Перехідні» різниці викликані тими змінами в правилах оподаткування «перехідних» операцій, які не впливають на бухоблік.
- Якщо платник порушив умови застосування прискореної амортизації згідно з п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, він повинен «переамортизувати» ОЗ, до яких застосовував правила прискореної амортизації.
