Облік імпорту за тимчасовою митною декларацією

Оприбутковуємо товар за тимчасовою МД

Після оформлення тимчасової МД підприємство отримує право розпоряджатися товаром у рамках заявленого митного режиму. Функція тимчасової МД, передусім, інформативна. Тому ввезений товар, як правило, оприбутковують:

— не на підставі тимчасової МД, а за іншими документами: товарно-транспортною накладною, міжнародною автомобільною накладною, залізничною накладною, коносаментом, інвойсом тощо з урахуванням даних, обумовлених у договорі з нерезидентом;

— і вже точно не на дату оформлення тимчасової МД. Нагадаємо, дата відображення в обліку імпортного активу не залежить від дати оформлення МД і може відповідати їй, тільки якщо на дату оформлення МД підприємству передані ризики та вигоди, отриманий контроль, а також вартість активів, що імпортуються, достовірно визначена. В ідеалі повний контроль над активом виникає тільки за фактом отримання його у володіння, тобто за фактом заходу на склад підприємства.

У той же час саме на підставі тимчасової МД включаються до витрат або до первісної вартості товарів суми митних платежів, сплачені при її оформленні. А це вже зміна в структурі активів і зобов’язань підприємства.

Таким чином, тимчасова МД буде первинним документом та підставою для відображення сплачених на митниці платежів у складі первісної вартості товарів.

Первісна вартість імпортних товарів формується з урахуванням п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» і П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», що встановлюють свої правила обліку валютних операцій:

— при імпорті товарів з подальшою оплатою первісна вартість імпортних товарів повинна перераховуватися в гривні за курсом НБУ на дату їх отримання (дату оприбуткування товарів — визнання активів);

— при імпорті товарів з передоплатою первісна вартість імпортних товарів у бухгалтерському обліку визначається за курсом НБУ на дату здійснення передоплати (виплати авансу).

З урахуванням п. 9 П(С)БО 9 до первісної вартості товарів при імпорті включаються наступні витрати:

— суми, що сплачуються згідно з угодою постачальникові (продавцеві), за вирахуванням непрямих податків;

— митні платежі (ввізний митний збір, плата за митне оформлення);

— оплата послуг митного брокера;

— витрати на сертифікацію імпортних товарів (якщо сертифікат пов’язаний з конкретною партією імпортного товару);

— витрати на збереження товарів на митно-ліцензійному складі;

— транспортно-заготівельні витрати.

При цьому, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, то такі запаси можуть оцінюватися та відображатися в обліку за справедливою вартістю, з подальшим коригуванням до первісної вартості (абзац восьмий п. 9 П(С)БО 9).

Тож товари, ввезені за тимчасовою МД, можна прибуткувати на баланс підприємства за справедливою вартістю (за вартістю, вказаною в договорі або в приймально-передаточних актах) і з урахуванням митних платежів, сплачених при оформленні тимчасової МД: Дт 28 — Кт 631, 685, 371, 377.

Далі при оформленні додаткової МД підприємство на її основі матиме право здійснити коригування (про це буде далі).

ПДВ з тимчасової МД… пропускаємо

Операція з увезення товару на митну територію України є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Причому податкові зобов’язання з ПДВ при ввезенні виникають уже на дату подання МД для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). А ось сплатити «імпортний» ПДВ слід до дня або в день її подання (п. 206.1 ПКУ).

Це правило діє і в разі імпорту товару з оформленням тимчасової МД. Як ми вже казали, при поданні тимчасової МД податки і збори (обов’язкові платежі), у тому числі і ПДВ, сплачуються в загальному порядку і в повному обсязі.

Право на ПК. Головна умова для «імпортного» ПК — сплачений на митниці ПДВ та оформлена МД, що підтверджує його сплату (пп. 198.2, 201.12 ПКУ).

Причому п. 201.12 ПКУ не встановлює обмеження щодо типу МД. Таким чином, тимчасова МД за типом ІМ40ТН (ТК або ТФ), виходячи з її функціонального призначення, цілком підтверджує сплату ПДВ. А отже уже після її оформлення платник має право показати суму «ввізного» ПДВ у складі податкового кредиту.

Податківці також деякий час справедливо дозволяли відображати суми ПДВ у складі податкового кредиту на підставі тимчасової МД (див. лист ДПСУ від 29.01.2013 р. № 1387/6/15-3115, лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 29.12.2015 р. № 27756/10/28-10-06-11).

Проте їхня позиція щодо цього змінилася з точністю до навпаки. Спочатку ВСУ (див. постанову ВСУ від 23.06.2015 р. у справі № К/9991/67637/12*), а слідом за ним й податківці (листи ДФСУ від 23.06.2016 р. № 13857/6/99-99-15-03-02-15, від 29.08.2016 р. № 18611/6/99-99-19-03-02-15 і від 07.12.2016 р. № 26465/6/99-95-42-01-15, БЗ 101.13). Тепер вони одностайно наполягають, що

* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 73, с. 27.

при імпорті товару формування податкового кредиту з ПДВ на підставі тимчасових МД не відбувається, а здійснюється тільки на підставі належним чином оформленої додаткової МД

Ми категорично проти таких висновків і, як і раніше, наполягаємо, що тимчасова МД є достатньою підставою для відображення сплачених за нею сум ПДВ у складі ПК.

Проте сперечатися з податківцями тепер буде важче. Оскільки податківці за наявності вищезгаданої правової позиції ВСУ не втратять можливості скористатися таким підходом для донарахування грошових зобов’язань у рамках податкових перевірок.

Адже згідно з ч. 1 ст. 244² КАСУ правову позицію ВСУ повинні враховувати інші суди загальної юрисдикції при застосуванні норм права, відносно яких висловився ВСУ.

Одним словом,

при ввезенні товару за тимчасовою МД відображення ПК у декларації з ПДВ доведеться відкласти до оформлення додаткової МД

Нагадаємо, ПК за імпортними МД показуємо чітко «період у період». Отже чекайте на додаткову МД, і вже після її оформлення ставте суму сплаченого на митниці ПДВ до ПК. Постарайтеся не пропустити цей період, інакше доведеться відновлювати «імпортний» ПК через УР (упродовж 1095 днів).

Хоча для особливо сміливих і відчайдушних, таких, що вирішили піти «проти течії», нагадаємо: судам загальної юрисдикції дозволено відступати від правової позиції, викладеної ВСУ, з одночасним зазначенням відповідних мотивів (ч. 2 ст. 244² КАСУ).

Ліміт реєстрації. Суми ПДВ, сплачені на митниці, збільшують ліміт реєстрації за рахунок показника ∑Митн (п. 200¹.3 ПКУ). Цей показник формується в СЕА на підставі цих митних декларацій, наданих до контролюючого органу платником, з урахуванням листів коригування (+/-) та додаткових МД (+/-), складених з 01.07.2015 р. (п. 7 Порядку електронного адміністрування ПДВ, затвердженого постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569).

Проте, щоб сума ПДВ з МД взяла участь у розрахунку ліміту реєстрації (потрапила до рядка 2 Витягу із СЕА за формою F/J1401206), декларант обов’язково повинен у графі «В» МД вірно вказати додатковий реквізит — відомості про податковий номер особи, яка претендує на податковий кредит (див. лист ДФСУ від 15.12.2014 р. № 15182/7/99-99-24-02-02-17, БЗ 101.08). Причому, як пояснювали податківці, графа В має бути заповнена в тому числі і при складанні:

— як тимчасових МД усіх типів (ТН, ТК і ТФ),

— так і додаткової МД,

в яких у першій колонці «Вид» графи 47 вказаний код «028» (ПДВ), а в п’ятій колонці «спосіб платежу» — один із кодів розрахунків «01» (оплата ПДВ безготівково), «02» (оплата ПДВ готівкою до каси митниці) або «99» (сума ПДВ, що підлягає поверненню).

Тож сплачені на митниці суми ПДВ при оформленні тимчасової МД повинні збільшити платникові ліміт реєстрації

Проте враховуючи «заборону» на відображення ПК за тимчасовою МД, в імпортера до оформлення додаткової МД дані ліміту реєстрації не співпадатимуть з даними декларації з ПДВ.

Єдине, збільшений на підставі тимчасової МД ліміт реєстрації сповна «виручить» платника, якщо той вирішить продати імпортний товар до оформлення додаткової МД. Принаймні, йому не доведеться поповнювати ПДВ-рахунок, щоб зареєструвати ПН на поставку.

Але й витрачати ліміт реєстрації даремно небезпечно. Як попереджали податківці (див. лист ДФСУ від 15.12.2014 р. № 15182/7/99-99-24-02-02-17), ті, хто переплатив ПДВ за тимчасовою МД і зібрався декларувати в додатковій МД зменшення суми ПДВ, мають бути готові до звіряння автоматизованою системою митного оформлення сум ПДВ, заявлених до повернення, з ∑Накл (лімітом реєстрації).

Тож якщо сума ПДВ до повернення за додатковою МД > ∑Накл (ліміту реєстрації), то доки на електронному ПДВ-рахунку не вистачатиме «бракуючої» суми, додаткову МД платникові не оформлять.

Оформляємо додаткову МД — коригуємо вартість товару

Оформлення додаткової МД може призвести до перерахунку митних платежів і ПДВ, що підлягають доплаті або поверненню:

первісні показники митних платежів з тимчасової МД - скориговані митні платежі = різниця (+/-) з гр. 47 додаткової МД

Цю різницю і доведеться відобразити в обліку.

Так, товари, ввезені за тимчасовою МД, підприємство зарахувало на баланс на підставі первісної інформації і даних з тимчасової МД. Далі при оформленні додаткової МД підприємство має відкоригувати вартість ввезеного товару (абзац восьмий п. 9 П(С) БО 9).

Спираючись на показники графи 47 додаткової МД:

1) доплату (донарахування) треба показати наступними записами:

Дт 377 — Кт 311 — доплата митних платежів і ПДВ;

Дт 28 — Кт 377 — донарахування митних платежів;

2) зменшення митних платежів:

Дт 28 — Кт 377 методом «червоне сторно».

На облік за податком на прибуток така операція не вплине. Оскільки ввезений товар ще не реалізовано, то відповідно і понесені витрати ще не встигли взяти участь у визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток. Тому тут підприємству при отриманні додаткової декларації слід просто врахувати зменшення (збільшення) митних платежів надалі при формуванні собівартості товару на момент його продажу.

А як бути, якщо ввезений за тимчасовою МД товар платник оприбуткував як об’єкт ОЗ (увів його в експлуатацію до оформлення додаткової МД)? У такому разі на різницю з графи 47 МД (+/-) доведеться скоригувати і первісну вартість такого об’єкта ОЗ (яка була сформована з урахуванням митних платежів на підставі тимчасової МД).

Донарахування митних платежів показуємо записом:

Дт 152 — Кт 377;

Дт 10 — Кт 152.

Зменшення митних платежів показуємо таким чином:

Дт 10 — Кт 152 — зменшення митних платежів з первісної вартості об’єкта ОЗ методом «червоне сторно».

І якщо ви встигли до цього нарахувати амортизацію, то перераховувати її не треба. Оскільки отримана вами додаткова інформація щодо капіталізації об’єкта ОЗ буде нічим іншим, як зміною облікової оцінки (п. 6 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»).

Додаткова МД — час для «ввізного» ПК

Після оформлення додаткової МД, як наполягають податківці, імпортер нарешті матиме право показати в складі ПК сплачені на митниці суми ПДВ.

Причому в складі ПК доведеться відображати вже скориговану суму імпортного ПДВ, спираючись на показники графи 47 додаткової МД:

первісна сума ПДВ за тимчасовою МД (+/-) сума ПДВ з додаткової МД = скоригована сума ПДВ.

Хоча зарубаний на корені варіант визнання ПК у періоді оформлення тимчасової МД при дооформленні додаткової МД цілком дозволяв би врахувати в рядку 11.1 не лише донарахування, але і зменшення ПК зі знаком «мінус». Самі ж податківці пояснюють, що рядок 11.1 розуміє зменшувальне коригування імпортного ПК (див. БЗ 101.23). Облік імпортного товару, ввезеного за тимчасовою МД, розглянемо на прикладі.

Приклад. За умовами ЗЕД-договору підприємство імпортує товар вартістю $10000. За домовленістю сторін перерахована оплата ($10000) за товар нерезиденту (курс НБУ на дату передоплати склав 26 грн./$.), після чого товар фактично ввезений за тимчасовою МД (курс НБУ на дату оформлення тимчасової МД склав 26,1 грн./$.).

У наступному періоді оформлена додаткова МД, в якій задекларовано збільшення митної вартості товару (за рахунок перерахунку ціни товару за формулою) на $900 грн. Тому імпортер при оформленні додаткової МД доплатив: ввізне мито — 1174,50 грн. і суму «ввізного» ПДВ — 4932,90 грн. (див. таблицю).

Імпортуємо товар за тимчасовою МД

висновки

• Сплачені на митниці суми ПДВ уже при оформленні тимчасової МД повинні збільшити платникові ліміт реєстрації.
• Формування податкового кредиту з ПДВ на підставі тимчасових МД не відбувається. Скориговану суму ПДВ слід відображати в періоді оформлення додаткової МД.
• При оформленні додаткової МД коригуємо первісну вартість імпортного товару (чи введеного в експлуатацію об’єкта ОЗ).