ПДВ-зобов’язання і ПН — «сіамські близнюки»?
Зв’язок між нарахуванням ПДВ-зобов’язань і складанням податкової накладної (ПН) можна легко побачити у деяких нормах ПКУ і Порядку № 1307. А саме:
платник ПДВ зобов’язаний скласти ПН на дату виникнення податкових зобов’язань
Це «залізобетонне» правило прописане у п. 201.1 ПКУ і п. 5 Порядку № 1307. Однак насправді воно працює лише «в один бік»: складена ПН фіксує той факт, що податкові зобов’язання вже виникли. Тобто виникнення податкових зобов’язань є причиною, а складання ПН — наслідком. Аж ніяк не навпаки!
Згідно зі ст. 187 ПКУ податкові зобов’язання виникають на дату певної події, на дату здійснення певної господарської операції (наприклад, відвантаження товарів покупцю або отримання оплати від нього). Саме ця подія (а не власне факт складання ПН) спричиняє виникнення податкових зобов’язань з ПДВ.
Більше того, із деяких норм ПКУ можна зробити висновок, що за певних обставин нарахування податкових зобов’язань можливе і без складання ПН. Наприклад, якщо платник досяг порога обов’язкової ПДВ-реєстрації, але не подав реєстраційну заяву (ф. № 1-ПДВ), він несе відповідальність за ненарахування і несплату ПДВ на рівні зареєстрованого платника (п. 183.10 ПКУ). І це при тому, що складати ПН у нього взагалі немає права, адже таке право надається тільки зареєстрованим платникам (п. 1 Порядку № 1307). Також податкові зобов’язання без складання ПН нараховуються у випадку, коли неплатник ПДВ отримує від нерезидента послуги, місце постачання яких розташоване на митній території України (ст. 208 ПКУ).
Або ось інша, простіша ситуація: відсутність факту ЄРПН-реєстрації ПН (у тому числі й у випадку, коли такі ПН узагалі не були складені) не звільняє продавця від обов’язку включати суми ПДВ до податкових зобов’язань за відповідний звітний період (абзац двадцять перший п. 201.10 ПКУ). Податківці у своїх консультаціях прямо говорять: якщо за певною операцією ПН не складено (але мало бути складено), податкові зобов’язання усе одно відображаються. На підставі підтвердного первинного документа, складеного відповідно до бухгалтерського обліку. І в тому ПДВ-періоді, у якому відбулася ПДВ-оподатковувана операція, на яку не складено ПН (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.24).
Отже, якщо ви не складаєте ПН — це ще не означає, що у вас не буде ПДВ-зобов’язань. Але із того, що ПН і ПДВ-зобов’язання не завжди пов’язані одне з одним, випливає також інший висновок. А саме:
якщо ПН складено — це ще не означає обов’язкового нарахування податкових зобов’язань
Адже платники доволі часто складають зайві ПН — складають по дві ПН на одну й ту саму операцію, складають ПН на «необ’єктні» операції, ПН з помилковою датою чи номером (такі помилки не виправляються лише через РК і доводиться складати нову ПН) або ж складають ПН просто випадково. Зрозуміло, що такі «ліві» ПН не несуть для ПДВ-обліку жодних наслідків. Адже дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (п. 6 розд. ІІІ Порядку № 21). А якщо жодної операції не було й не було і документів, складених згідно з вимогами ст. 9 Закону про бухоблік, то і податкові зобов’язання з ПДВ у звітності не відображаються. Аналогічного висновку доходять також податківці. На їх думку, ані «ліва» ПН, ані РК, що її «обнуляє» ніяк не впливають на податкові зобов’язання і не відображаються у ПДВ-звітності (див. консультації із БЗ, підкатегорія 101.23 і лист ДФСУ від 27.12.2016 р. № 28193/6/99-95-42-03-15). Докладно на цю тему читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 34.
Для більшої наочності наведемо зв’язок між нарахуванням податкових зобов’язань і складанням ПН у таблиці нижче.
Зв’язок між складанням ПН і нарахуванням ПДВ-зобов’язань
| Подія, яка спричиняє нарахування податкових зобов’язань з ПДВ: | Податкову накладну: | Податкові зобов’язання з ПДВ у декларації: |
| відбулася | складено | відображаються |
| НЕ складено | відображаються | |
| не відбулася | складено | НЕ відображаються |
| НЕ складено | НЕ відображаються |
Отже, ми з’ясували, що складання ПН не завжди призводить до нарахування ПДВ-зобов’язань. Податківці визнають це і наголошують на тому, що безпідставно складені ПН не спричиняють жодних наслідків для ПДВ-обліку і ніяк не відображаються у ПДВ-звітності.
«Викручування» ПДВ-зобов’язань через ПН
Незважаючи на вищевикладене, у деяких випадках фіскали «викручують руки» підприємствам через вимушено складені «ліві» ПН.
Зокрема, один із наших читачів повідомив нам про таку ситуацію. Підприємство у липні склало три ПН і направило їх на ЄРПН-реєстрацію, але реєстрацію зазначених ПН було заблоковано. За словами податківців, це відбулося з технічних причин, і вони порекомендували ще раз направити зазначені ПН на реєстрацію, але вже під іншими номерами. Останні три накладні було зареєстровано у ЄРПН. У результаті такої маніпуляції у серпні фіскали почали вимагати у підприємства подати УР і задекларувати ПДВ-зобов’язання за шістьма ПН (а не за трьома). І фактично сплатити двічі податкові зобов’язання за одними і тими ж господарськими операціями. Такі вимоги фіскалів можна вгледіти і в деяких індивідуальних роз’ясненнях (див. лист ДФСУ від 10.08.2017 р. № 1570/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)
Очевидно, що вимоги податкового органу — неправомірні і безпідставні. Адже фактично було здійснено і первинними документами підтверджуються тільки три ПН. До того ж податківці в уже згаданих вище консультаціях із БЗ, підкатегорія 101.23, наголошували: навіть якщо «ліві» ПН зареєстровано у ЄРПН і їх потрібно «знімати» через РК — це все одно не підстава відображати такі ПН у ПДВ-звітності. Тим паче, це правило повинно працювати у тому випадку, коли ПН узагалі не зареєстровані у ЄРПН. У такому випадку їх для ПДВ-обліку просто не існує і жодних наслідків для ПДВ-звітності вони й поготів не мають.
висновки
- Складання ПН є наслідком події, яку визначено ст. 187 ПКУ як причину виникнення податкових зобов’язань з ПДВ.
- Складання ПН саме собою не спричиняє виникнення податкових зобов’язань.
- Якщо ПН не складена, але згідно з ПКУ мала бути складена, податкові зобов’язання з ПДВ усе одно нараховуються.
